از اواخر قرن بیستم اکثر کشورهای اروپایی از جمله اسپانیا ، فرانسه ، انگلیس ، سوئیس و بلژیک اصلاحات مهمی در نظام حسابداری و گزارشگری مالی خود ایجاد کرده اند در این راستا ارتقای سطح سیستم کنترل بودجه ای و ایجاد ارتباط منطقی و منظم بین این سیستم و سیستم حسابداری مالی مورد توجه و تأکید قرار گرفته است. با توجه به آنچه بیان شد و با استناد به تأکیداتی که در چارچوب نظری و گزارشگری مالی دولتی در خصوص اطلاعات بودجه ای به عمل آمده است، وجود یک سیستم کنترل بودجه ای مناسب با بهره گرفتن از روش حسابداری دو طرفه که به سیستم حسابداری مالی مرتبط باشد ، یکی از ویژگی های نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولتی مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی به شمار می رود.
ب – انتخاب صحیح مبنای حسابداری
اندازه گیری درآمد و مخارج سالانه دولت و واحد های تابعه در ایفای مسئولیت پاسخگویی دستگاه های اجرایی تأکید قابل ملاحظه ای دارد. نگهداری حساب درآمدها و مخارج واقعی سالانه دولت وانعکاس آنها درگزارش های مالی از یک سو و مقایسه ی در آمدها و مخارج واقعی هرسال مالی با درآمدهای پیش بینی شده و اعتبارات مصوب از سوی دیگر موجب ارتقای سطح مسئولیت پاسخگویی دولت و واحد های تابعه می باشد. علاوه بر این، انعکاس درآمد ها و مخارج واقعی درگزارش های مالی سالانه دولت نه تنها شهروندان را در تصمیم گیری های صحیح اقتصادی و سیاسی یاری می دهد، بلکه موجب قضاوت آگاهانه و نسبتاً دقیق آنان درمورد ارزیابی مسئولیت پاسخگویی دولت خواهد شد. ایفا و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی مؤثر خواهد بود.
هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی(GASB) اغلب بر استفاده از مبنای تعهدی کامل در حسابداری فعالیت های غیر بازرگانی دولت تأکید داشته و در تحقق این امر تلاش کرده اند.
تغییر در مبنای حسابداری فعالیتهای غیر بازرگانی دولت و واحد های تابعه در کشور های آمریکا ، استرالیا ، کانادا ، انگلیس ، نیوزلند بیشتر کشور های اروپایی از نقدی به تعهدی تعدیل شده و در دهه های هشتاد و نود و برنامه ریزی و فراهم کردن زمینه های لازم برای استفاده از مبنای تعهدی کامل در آستانه ورود به قرن بیست و یکم ، نشان دهنده اهمیت به کار گیری این مبنای حسابداری در ارتقای سطح مسئولیت پاسخگویی نظامهای حسابداری و گزارشگری مالی دولت است.

(( اینجا فقط تکه ای از متن درج شده است. برای خرید متن کامل فایل پایان نامه با فرمت ورد می توانید به سایت feko.ir مراجعه نمایید و کلمه کلیدی مورد نظرتان را جستجو نمایید. ))

در اصل هشتم از اصل دوازده گانه مصوب هیئت استانداردهای حسابداری دولتی آمریکا مقرر شده است که مبنای تعهدی یا تعهدی تعدیل شده بر حسب مورد باید در اندازه گیری وضعیت مالی و نتایج عملیات مورد استفاده قرارگیرد. هیئت استانداردهای حسابداری دولتی آمریکا در تشریح این امر مقرر کرده است.در حساب های مستقل وجود دولتی که انجام فعالیتهای غیر بازرگانی دولت به عهده آنان محول شده از مبنای تعهدی تعدیل شده استفاده شود و در سایر حساب های مستقل که مسئولیت انجام فعالیتهای بازرگانی را به عهده دارند از مبنای تعهدی کامل استفاده شود. هیئت مذکور در بند ۱۰۳ در باره استفاده از مبنای تعهدی و تعهدی تعدیل شده به شرح زیر استدلال می کند:
مبنای تعهدی یک روش برتر حسابداری برای منابع اقتصادی هر سازمان است. این مبنا به جای آن که صرفاً بر دریافت یا پرداخت وجه نقد تأکید کند، بر اندازه گیری معاملات و رویداد های واقعی تکیه دارد. به همین دلیل مربوط بودن، بی طرفی، به هنگام بودن، کامل بودن و قابل مقایسه بودن اطلاعات حسابداری را افزایش می دهد. بنابر این استفاده از مبنای تعهدی در سازمان های بخش دولتی توصیه می شود. مبنای تعهدی در حساب های مستقل وجود سرمایه ای و با اندکی تفاوت (تعهدی تعدیل شده) در حساب های مستقل وجود دولتی مورد استفاده دارد.
هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی (GASB) در بند ۱۰۵ در مورد استفاده از مبنای تعهدی تعدیل شده مقرر می دارد. تفاوت عمده در کاربرد مفهوم تعهدی در حسابداری مستقل وجوه دولتی در مقایسه با حسابداری حساب های مستقل وجوه سرمایه ای و بازرگانی ، به تفاوت های محیطی و اهداف اندازه گیری حسابداری ارتباط دارد. این تغییر و تعدیل و تعدیلات به منظور اجرای عملی وکاربردی مناسب مفهوم تعهدی در حسابداری حساب های مستقل وجود دولتی که همان مبنای تعهدی تعدیل شده است. صورت می گیرد.
بیانیه شماره ۳۴ (GASB) نیز بر استفاده از مبنای تعهدی در تهیه صورت های مالی دولت های مرکزی و حساب های مستقل سرمایه ای و امانی به استثنای بدهی های مزایای کارکنان و طرح های بیمه سلامتی کارکنان، تأکید کرده است. این بیانیه مقرر می دارد استفاده از مبنای حسابداری تعهدی تعدیل شده تنها در حساب های مستقل وجوه دولتی مجاز است.
علاوه بر موارد بالا، هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی (GASB) در بند ۱۹۷ بیانیه مفهومی شماره یک خود بر استفاده از مبنای تعهدی در حسابداری دولت مرکزی تأکید و مقرر کرده است:
مبنای حسابداری تعهدی به طور کلی اطلاعات بهتری در باره بهای تمام شده مربوط به تولید کالا و خدمات ارائه می دهد. بنابراین٬ استفاده و کاربرد آن برای اهداف معین، باید به دقت مورد ارزیابی قرارگیرد. با توجه به موارد ذکر شده، مبنای تعهدی قادر است، به شکل مناسب تری درآمدهای تحقق یافته و هزینه های انجام شده دوره مالی را گزارش کند.
بدین ترتیب، گزارش در آمدهای تحقق یافته و هزینه های انجام شده دوره مالی در ارتقاء سطح مسئولیت پاسخگویی نقش در خور ملاحظه ای داشته و شهروندان را در جریان حقایق و عملیات انجام شده توسط دولت قرار دهد. استفاده از مبانی تعهدی در حسابداری و گزارشکری مالی دولتی موجب می شود تا شهروندان با دریافت اصلاحات شفاف درخصوص در آمدها و هزینه های یک دوره مالی، ارزیابی خود را از کفایت یا عدم کفایت درآمدهای یک دوره مالی برای تأمین هزینه خدمات ارائه شده توسط دولت در همان دوره انجام دهد. (رفیعی ، ۱۳۸۷: ۹۰) .
ج – نگهداری حسابداری بدهی های بلند مدت
اصل حسابداری بدهی های بلند مدت که بر نحوه انعکاس بدهی های بلند مدت فعالیت های دولتی و بازرگانی دولت تأکید دارد، پس از اعمال اصلاحیه موضوع بیانیه ۳۴ مصوب ژوئن ۱۹۹۹ هیئت استانداردهای دولتی ، مقرر می دارد:
تفاوت آشکاری باید بین بدهی های بلند مدت عمومی و بدهی های بلند مدت حساب های مستقل قائل شد. بدهی های بلند مدتی که به صورت مستقیم به حساب های مستقل وجوه سرمایه ای ارتباط دارد و از محل همان حساب های مستقل باز پرداخت می شوند، باید در صورت خالص دارایی های حساب های مستقل وجوه سرمایه ای و صورت جامع خالص دارایی های دولت، گزارش شوند. بدهی های بلند مدتی که به حساب های مستقل وجوه امانی مربوط می شوند و از محل منابع همان حساب های مستقل باز پرداخت می گردند، باید در صورت حساب خالص دارایی های حساب های مستقل وجوه امانی گزارش شوند. سایر بدهی های بلند مدت سر رسید نشده ی واحدهای دولتی نباید به عنوان بدهی ها در حساب های مستقل وجوه دولتی منعکس شوند بلکه باید در ستون فعالیتهای دولتی صورت جامع خالص دارایی های دولت، گزارش شوند.برای روشن شدن نحوه انعکاس بدهی های بلند مدت مربوط به فعالیت های بازرگانی و غیر بازرگانی واحدهای دولتی مواردی به شرح زیر قابل ذکر است:
۱- همان طور که قبلاً نیز بیان گردید، حسابداری فعالیت های بازرگانی دولت و واحدهای تابعه آن در اندازه گیری جریان منابع اقتصادی تأکید دارد، لذا وام های بلند مدت دریافتی حساب های مستقل وجوه سرمایه ای از یک سو وام بلند مدت این قبیل حسابهای مستقل تلقی و از سوی دیگر از اقدام وام های بلند مدت فعالیت های بازرگانی دولت به عنوان یک واحد گزارشگری اصلی، محسوب می شود. بنابراین این قبیل وام ها علاوه بر اینکه در حساب های مستقل، وجوه سرمایه ای منعکس و در صورت حساب خالص دارایی های آن گزارش می شوند، در ستون مخصوص فعالیت های بازرگانی صورت جامع خالص دارایی های دولت نیز به عنوان واحد گزارشگری اصلی گزارش می شوند.
۲- بدهی های بلند مدت مربوط به فعالیت هایی که از طریق حساب های مستقل وجوه امانی صورت می گیرد فقط بدهی همان حساب های مستقل محسوب می شوند و منحصراً در صورت خالص دارایی های این قبیل حساب های مستقل گزارش می گردند. بنابراین انعکاس و گزارش بدهی های بلند مدت حساب های مستقل وجوه امانی در صورت جامع خالص دارایی های دولت، ضروری نخواهد بود.
۳- سایر بدهی های بلند مدت که بازپرداخت اصل و بهره آنها از محل در آمدهای عموم واختصاصی صورت می گیرد، بدهی های بلند مدت عمومی محسوب می شوند. نظر به اینکه حسابداری مستقل وجوه دولتی بر جریان منابع مالی تأکید داشته و منابع و یا مصارف منابع مالی را ثبت و گزارش می نمایند، لذا بدهی های بلند مدت عمومی سر رسید نشده که نه منابع مالی و نه مصرف منابع مالی است در دفاتر حسابداری این قبیل حساب های مستقل قابل ثبت و گزارش نمی باشد، از طرف دیگر بیانیه ۳۴ هیئت استانداردهای حسابداری دولتی، گزارشگری مالی دولت را بر مبنای جریان منابع اقتصادی الزامی دانسته و مقرر گردیده که وام های بلند مدت سر رسیده نشده عمومی نیز در ستون مخصوص فعالیت های دولتی صورت حساب جامع خالص دارایی های دولت، گزارش شوند.
به این ترتیب علی رغم آنکه بدهی های سر رسید نشده ی عمومی به عنوان بدهی حساب مستقل در حساب های مستقل وجود دولتی قابل انعکاس و گزارش نمی باشد لیکن دولت در واحدهای تابعه باید ترتیبی اتخاذ نمایند که اطلاعات مربوط به این قبیل بدهی های بلند مدت به طریق نگهداری شود تا در پایان سال مالی در صورت حساب جامع خالص دارایی های دولت گزارش گردد.
ت – نگهداری حساب دارایی های سرمایه ای :
اصل حسابداری دارایی های ثابت مصوب هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی آمریکا (GASB) که در ژوئن ۱۹۹۹ با صدور بیانیه شماره ۳۴ همان هیئت به اصل گزارشگری دارایی های سرمایه ای تغییر نام یافت و به صورت کامل مورد تجدید نظر قرار گرفته، مقرر می دارد:
یک تفاوت آشکار باید بین دارایی های سرمایه ای عمومی و دارای های سرمای ای حساب های مستقل وجوه سرمایه ای و وجوه امانی قائل شد. دارایی های حساب مستقل وجوه سرمایه ای هم در صورت های مالی حساب مستقل مذکور و هم در صورت های مالی جامع دولت^[۱۳] منعکس می گردد. دارایی های سرمایه ای حساب مستقل وجوه امانی فقط در صورت خالص دارایی ها حساب مستقل وجوه امانی گزارش می شود. سایر دارایی های سرمایه ای واحد های دولتی، دارایی های سرمایه ای عمومی محسوب می شوند. این قبیل دارایی ها نباید در حساب های مستقل وجوه دولتی منعکس شوند بلکه درستون فعالیت های دولتی صورت حساب جامع خالص دارایی های دولت درجمی گردند.
بند۱۹بیانیه۳۴،انواع دارایی های سرمایه ای را شرح زیر مشخص نموده است:
دارایی های سرمایه ای عبارتنداززمین،آماده سای زمین، ساختمان، تهمیدات اساسی ساختمان،وسائط نقلیه، ماشین آلات وتجهیزات،آثار هنری وتاریخی،دارایی های زیر بنایی و سایر دارایی های مشهود و غیرمشهودی درفرایند عملیات، مورد استفاده قرارگرفته و دارایی عمر مفید بیش از یک دوره مفید است. دارایی های زیر بنایی شامل آن دسته از دارایی های سرمایه ای بلند مدتی می شود که ماهیت آن غیر منقول بوده و به صورت معمول عمر مفید آن بسیار بیشتر از اغلب دارایی های سرمایه ای است. جاده ها، پل ها، تونل ها٬ شبکه های آبرسانی سیستم های آب و فاضلاب٬ سدها و شبکه های روشنایی از جمله دارایی های زیر بنایی می باشند.
تجزیه و تحلیل اصل گزارشگری دارایی های سرمایه ای توضیحاتی به شرح خلاصه زیر را ضروری می نماید:
۱- بخش قابل ملاحظه ای از دارایی های سرمایه ای از محل درآمدهای عمومی و یا اختصاصی و یا از محل استقراض بلند مدت خریداری می شوند که باز پرداخت آن ها از محل درآمدهای عمومی صورت می گیرد این قبیل دارایی های سرمایه ای که به «دارایی های سرمایه ای عمومی»^[۱۴] مرسوم است٬ باید از دارایی های سرمایه ای که از محل منابع دیگری غیر از وجوه عمومی و اختصاصی تأمین مالی و خریداری می شوند٬ متمایز گردد.
اصل گزارشگری دارایی های سرمایه ای تأکید می نماید که بهای تمام شده این قبیل دارایی ها نباید تحت عنوان دارایی های سرمایه ای در صورت های مالی حساب مستقل وجوه دولتی نظیر حساب مستقل وجوه عمومی حساب مستقل وجوه اختصاصی و حساب مستقل وجوه پروژه های سرمایه ای منعکس شود. دلیل این امر آن است که حسابداری حساب های مستقل وجوه دولتی بر جریان منابع مالی^[۱۵] تأکید دارد لذا رویداد های مربوط به خرید و یا احداث دارایی های سرمایه ای که یک رویداد خروج منبع مالی است٬ در دفاتر حساب های حساب مستقل ذیربط و تحت عنوان مخارج منظور و در صورتحساب منعکس می شود.
۲- با توجه به اینکه بیانیه ۳۴ (GASB) بر تنظیم گزارش های مالی جامع دولت مبتنی بر جریان منابع اقتصادی^[۱۶] تأکید دارد٬ دارایی های سرمایه ای خریداری شده از محل حساب های مستقل وجوه دولتی باید در پایان سال مالی در صورتحساب جامع خالص دارایی ها٬ تحت عنوان دارایی های سرمایه ای منعکس شود.
بنابراین در بندهای تفصیلی بیانیه ۳۴ تصریح شده است که این دارایی های سرمایه ای که در حساب های مستقل وجوه دولتی به حساب مخارج منظور می شوند٬ در پایان سال مالی با عنوان دارایی های سرمایه ای و در ستون مخصوص «فعالیت های دولتی» صورت حساب جامع خالص دارایی های دولت نیز منعکس خواهند شد.
۳- دارایی های سرمایه ای که از محل منابع حساب های مستقل وجوه سرمایه ای نظیر حساب مستقل وجوه انتفاعی (که به مثابه شرکت دولتی عمل می نماید و حساب مستقل وجوه خدمات و تدارکات داخلی تأمین و خریداری نمی شود٬ باید به عنوان دارایی های سرمایه ای از یک سو در صورت های مالی حساب مستقل مربوط و از سوی دیگر در ستون مخصوص فعالیت های بازرگانی صورت حساب جامع خالص دارایی های دولت^[۱۷] ٬ منعکس شوند. دلیل این امر آن است که حسابداری حساب های مستقل وجوه سرمایه ای بر جریان منابع اقتصادی تأکید دارد و تا زمانی که منابع اقتصادی مصرف نشوند به حساب هزینه منظور نخواهند شد. بنابراین داراییهای سرمایه ای درهنگام خریدبه حساب دارایی های سرمایه ای حساب مستقل مربوط منظور و به تدریج و براساس سال های عمر مفید در حساب مستقل وجوه سرمایه ای (کلیه ی شرکت های دولتی و واحدهای خدمات و تدارکات دولتی)٬ ضمن آن که دارایی های سرمایه ای هر یک از حساب های مستقل وجوه سرمایه ای به عنوان یک شخصیت حسابداری جداگانه محسوب و در صورت های مالی آنها منعکس می شوند٬ از جمله دارایی های سرمایه ای دولت نیز محسوب می گردند٬ لذا این قبیل دارایی ها باید در صورتحساب جامع خالط دارایی های دولت نیز منعکس شوند. شایان ذکر است که این قبیل دارایی های دولت که برای کل دولت به عنوان واحد اصلی گزارشگری تنظیم می شود٬ در صورت حساب جامع خالص دارایی های دولت منعکس خواهد گردید.
ارزیابی دارایی های سرمایه ای : دارایی های سرمایه ای باید به بهای تمام شده تاریخی گزارش شود. بهای تمام شده دارایی های سرمایه ای شامل بهای خرید یا ساخت دارایی و هزینه های جانبی لازم برای استقرار دارایی در محل مورد نظر و فراهم نمودن شرایط استفاده از آن خواهد بود. دارایی های سرمایه ای اهدایی باید به بهای منصفانه برآوردی در زمان دریافت دارایی به همراه هزینه های جانبی ثبت شود.
استهلاک دارایی های سرمایه ای : دارایی های سرمایه ای باید در طول عمر مفید برآوردن مستهلک شوند مگرآنکه استهلاک پذیرنبوده واز مصادیق دارایی های زیر بنایی باشد.داراییهایی نظیر زمین ویا بهینه سازی زمین مستهلک نشدنی محسوب می شوند. هزینه استهلاک در صورتحساب جامع فعالیت های دولت صورتحساب درآمد٬ هزینه و تغییرات در خالص دارایی های حساب مستقل وجوه سرمایه ای و همچنین صورتحساب تغییر در خالص دارایی های وجوه امانی٬ گزارش می شود. در مورد محاسبه هزینه استهلاک و انعکاس آن در گزارش های مالی نکاتی به شرح خلاصه زیر قابل ذکر است:
۱- همان طوری که قبلاً بیان گردید٬ حسابداری حساب های مستقل وجوه دولتی نظیر حساب مستقل وجوه عمومی٬ حساب مستقل وجوه اختصاصی و حساب مستقل وجوه پروژه های سرمایه ای (تملک دارایی های سرمایه ای) بر اندازه گیری جریان منابع مالی تأکید دارد. لذا بهای تمام شده ی دارایی های سرمایه ای در هنگام خرید از محل منابع حساب های مستقل٬ به عنوان مصرف منابع مالی در حساب مستقل ذیربط تحت عنوان مخارج ثبت می شود.
با توجه به اینکه هزینه استهلاک دارایی های سرمایه ای پس از خرید یا احداث٬ نمی تواند به عنوان مصرف منابع مالی تلقی گردد لذا محاسبه استهلاک و ثبت آن در دفاتر حسابداری حساب های مستقل وجوه دولتی منطقی به نظر نمی رسد. از سوی دیگر دیدگاه بیانیه شماره ۳۴ در گزارشگری مالی دولتی بر اندازه گیری جریان منابع اقتصادی تأکید داردوبه همین منظور مقرر نموده است٬ علی رغم آنکه محاسبه و ثبت استهلاک در دفاتر حسابداری حساب های مستقل وجوه دولتی ضروری نیست لیکن جامع فعالیت های دولت و انعکاس استهلاک انباشته دارایی های سرمایه ای در صورتحساب جامع خاص دارایی های دولت الزامی است. به بیان ساده تر محاسبه استهلاک با روش های مناسب برای دارایی های سرمایه ای استهلاک پذیر و حتی با تحقق شرایطی برای دارایی های زیر بنایی که از محل منابع مالی حساب های مستقل وجوه دولتی خریداری و یا احداث می شوند.
بنابراین علی رغم آن که در مفاد بیانیه مکانیزم نگهداری اطلاعات مربوط به این قبیل دارایی های سرمایه ای استهلاک مربوطه مشخص نگردیده است لیکن واحدهای دولتی موظفند با بهره گرفتن از روش های مناسب٬‌ اطلاعات مربوط به دارایی های سرمایه ای که از محل منابع مالی حساب های مستقل وجوه دولتی خریداری و یا احداث می شوند و در فعالیت های غیر انتفاعی مورد استفاده قرار می گیرند را نگهداری و در پایان سال مالی در ستون مخصوص فعالیت های دولتی دو صورتحساب مذکور فوق منعکس نمایند. شایان ذکر است که در صورتحساب مورد نظر بدون توجه به حساب مستقل و صرفاً بر مبنای نوع فعالیت (بازرگانی و دولتی) برای دولت به عنوان یک واحد گزارشگر اصلی تهیه می شوند.
۲- حسابداری حساب های مستقل وجوه سرمایه ای نظیر شرکت های دولتی و واحدهای خدمات و تدارکات داخلی که فعالیت های بازرگانی انجام می دهند٬ بر جریان منابع اقتصادی تأکید دارد لذا همان طور که بهای تمام شده دارایی های سرمایه ای را در هنگام خرید و یا احداث به حساب دارایی منظور می نمایند٬ محاسبه هزینه استهلاک به روش های مناسب و انعکاس آن به عنوان هزینه دوره مالی در صورتحساب در آمد. هزینه و تغییرات در خالص دارایی ها که از صورت های مالی اساسی این قبیل حساب های مستقل می شد٬ الزامی است.
در ایران سیستم حسابداری وزارتخانه ها و مؤسسات دولتی از سیستم نگهداری حساب اموال دارایی های سرمایه ای تفکیک شده است. بدین معنی که بهای تمام شده دارای های سرمایه ای که از محل منابع عمومی و اختصاصی (اعتبارات هزینه ای٬ تملک دارایی های سرمایه ای و اختصاصی) خریداری می شوند٬ در دفاتر حساب مستقل تأمین کننده وجه به حساب هزینه منظور می گردد. مشخصات کامل این قبیل دارایی های سرمایه ای در دفاتر اموال به صورت آماری ثبت و گزارش های لازم بر طبق آیین نامه اموال دولتی تهیه و به وزارت امور اقتصادی و دارایی تسلیم می شود. بنابراین هیچ گونه ارتباطی بین سیستم حسابداری مالی و حسابداری اموال و دارایی های سرمایه ای وزارتخانه ها و مؤسسات دولتی وجود نداشته و صرت های مالی قابل استخراج از سیستم حسابداری حساب های مستقل وجوه دولتی فاقد اطلاعات مربوط به دارایی های سرمایه ای می باشد.
ث – استفاده از حسابداری حساب های مستقل
هریک از حساب های مستقل واحد مالی٬ حسابداری جداگانه ای بوده و یک شخصیت حسابداری مستقل محسوب می شوند. به همان ترتیبی که واحدهای تجاری در حسابداری بازرگانی با هم مبادلاتی دارند٬ حساب های مستقل نیز می توانند با یکدیگر مبادلات مالی انجام دهند. به عنوان مثال یک حساب مستقل می تواند براساس مجوز قانونی از حساب مستقل دیگر وام دریافت نماید. در این حالت حساب مستقلی که وام را در دفاتر حسابداری خود ثبت می کند. به بیان ساده تر٬ در دفاتر حساب مستقل وام دهنده ی طلب از حساب مستقل وام گیرنده ثبت می شود و از سوی دیگر در دفاتر حساب مستقل وام گیرنده نیز بدهی به حساب مستقل وام دهنده منعکس خواهد شد.
اصل دوم از اصول مصوب (GASB) به حساب های مستقل اختصاص یافته و مقرر می دارد: سیستم های حسابداری دولتی باید بر مبنای حساب مستقل طراحی و عمل نمایند. یک حساب مستقل عبارت است از یک منبع مالی و واحد حسابداری با مجموعه هایی از حساب های خود تراز می باشد که وجود نقد و منابع مالی به همراه بدهی های مربوط٬ اندوخته ها٬ مازاد و به طور کلی منابع و مصارفی که به منطور اجرای فعالیت های خاص و یا نیل به اهداف معین و بر طبق قوانین و مقررات تخصیص یافته و تفکیک شده اند٬ در آن ثبت می شود. صورت های مالی حساب های مالی مستقل باید در جهت ارائه گزارش های تفصیلی واحد گزارشگر اصلی و واحدهای تابع مورد استفاده قرارگیرد. تأکید صورت های مالی حساب های مستقل وجوه دولتی و سرمایه ای بر حساب مستقل اصلی است.
اصل مذکور در جهت تحقق و ارتقای سطح مسئولیت پاسخگویی که مرکز ثقل حسابداری و گزارش های مالی است تدوین یافته است. به موجب این اصل هر حساب مستقل یک منبع و یا واحد مالی است که بر طبق قوانین و مقررات برای انجام فعالیت های خاص و نیل به اهداف معین تخصیص یافته و وضعیت و نتایج عملیات آن باید به صورت جداگانه و به منظور ادای مسئولیت پاسخگویی مقاماتی که کنترل و مصرف این منابع را به عهده دارند٬ گزارش شود. استفاده از اصل حساب های مستقل به این دلیل موجب شفافیت مسئولیت پاسخگویی مقامات مسئول می شود که از تداخل منابع مالی مختلف که برای تحقق اهداف گوناگون تخصیص می یابند جلوگیری می نمایند.
در اجرای قسمت اخیر این اصل٬ به رغم آنکه هر حساب مستقل یک شخصیت حسابداری محسوب و رویدادهای مالی مربوط به صورت جداگانه در دفاتر حسابداری آن ثبت و نگهداری می شود٬ لیکن صورت های مالی اساسی برای دولت به عنوان شخصیت گزارشگر به صورت جامع و یک پارچه و به تفکیک فعالیت های دولتی و بازرگانی تهیه می شود بدین ترتیب صورت های مالی نظیر ترازنامه و صورت درآمد و هزینه به تفکیک حساب های مستقل وجوه دولتی و حساب های مستقل سرمایه ای تهیه می شود.
برای مثال در برخی از صورت های مالی واحد کزارشگری اصلی(دولت اصلی) اطلاعات مالی کلیه­ حساب های مستقل وجوه دولتی را به صورت تلفیقی در صورت حساب مورد نظر با عنوان فعالیت های دولتی و اطلاعات مالی کلیه حساب های مستقل وجود سرمایه ای را نیز به صورت تلفیقی تحت عنوان فعالیت های بازرگانی منعکس و با یک ستون جمع و کل فعالیت های دولتی و بازرگانی را نمایش می دهند.
به موجب اصل لزوم نگهداری حساب های مستقل در حسابداری فعالیت های دولتی و غیر انتفاعی٬ به جای آنکه سازمان دولتی در کل به عنوان یک شخصیت حسابداری به حساب آید٬ هر یک از منابع تأمین مالی که در اصطلاح حسابداری غیر انتفاعی به آن حساب مستقل می گویند٬ یک شخصیت حسابداری محسوب می شود. حساب مستقل که اصل لزوم نگهداری حساب های مستقل بر پایه آن استوار است دارای مشخصاتی به صورت زیر است:
۱- یک واحد مالی است زیرا حاوی منبع مالی مشخصی برای تأمین هزینه های فعالیت ها٬ طرح ها و برنامه هایی است که در جهت تحقق اهداف معینی اجرا می شوند.
۲- یک واحد حسابداری است زیرا فعالیت های مالی مربوط به منابع مالی (واحد مالی) در آن ثبت طبقه بندی و وضعیت دارایی های جاری٬ بدهی های جاری و اندوخته ها و مازاد واحد مالی (منابع مالی ) را گزارش می نماید.
با این ترتیب ایجاد هر حساب مستقل تحقیق دو شرایط لازم و کافی به شرح زیر است:
الف – وجود یک واحد مالی مستقل٬ شامل وجوه نقد و سایر دارایی هایی که طبق مقررات به مقاصد و مصارف معین و یا برنامه ها٬ فعالیت ها و طرح های خاص تخصیص یافته اند.