۶

هدف گذاری کمی

شورای عالی

• تعیین مناظر نقشه استراتژی

در ابتدا با توجه به نظر متخصصین و همچنین ادبیات نظری این بخش و مدل های مشابه در شهرهای مختلف دنیا، مناظر نقشه استراتژی تهیه گردید. این مناظر به ترتیب عبارتند از منظر ذینفعان، منظر مالی، منظر فرآیندهای داخلی، منظر رشد و فرهنگ سازی که با توجه به روابط علی و معلولی مناظر به صورت زیر تعیین گردیده است.
همان طور که در فصل دوم این پژوهش بیان گردید در نسل سوم و چهارم کارت امتیازی متوازن با استفاده سازمان های عمومی و غیر انتفاعی از این مدل ایده هایی برای ایجاد کارت امتیازی متوازن و نقشه استراتژی مطرح گردید که از جمله می توان به اضافه نمودن سایر مناظر به کارت امتیازی متوازن و جابه جایی این مناظر اشاره نمود.

در این پژوهش با توجه به اینکه شهرداری اصفهان از جمله سازمان های عمومی و غیرانتفاعی محسوب می‌گردد، ضمن بررسی ادبیات پژوهش طرح جایگزینی، منظر ذینفعان به جای منظر مشتریان در جلسات خبرگی مطرح گردید. همچنین در ادامه با توجه به اینکه ماموریت اصلی شهرداری اصفهان خدمت رسانی به شهروندان می باشد، منظر مالی در کنار مناظر فرایند های داخلی قرار گرفت.

• تعیین چشم انداز

در ابتدای برنامه اصفهان ۹۵، چشم انداز شهر اصفهان از منظر ماموریت های شهرداری اصفهان در سه محور شهر، شهروند و مدیریت شهری(شهرداری) در افق۱۴۰۴ و منطبق با چشم انداز ۲۰ ساله کشور، تدوین گردیده است. جهت این امر ابتدا با شناسایی ذینفعان، سوالاتی را پیرامون چشم انداز شهر تهیه و پس از پرسش از خبرگان و نخبگان شهر و همچنین شهروندان اصفهانی (گروه ذینفعان) کلید واژه های مربوطه استخراج شده است. در این پژوهش چشم انداز تدوین شده شهر اصفهان در افق۱۴۰۴ مبنای تصمیم قرار گرفت و در تهیه نقشه استراتژی استفاده گردید. در زیر چشم انداز شهر اصفهان بیان می گردد:
اصفهان، پایتخت فرهنگ و تمدن ایران اسلامی

• شهری مردم محور با مدیریت واحد، مبتنی برحکمت و دانایی، ارزش مدار و با رویکرد عدالت اجتماعی

• شهری خلاق با مردمی مؤمن، دانا، بانشاط، مسئولیت پذیر و نمونه در فرهنگ شهروندی

• شهری زیبا با سیمایی چشم نواز، سرسبز، آباد، روان، ایمن، سالم و هوشمند

• تعیین مقاصد راهبردی شهر اصفهان

اصلا

کم

متوسط

زیاد

بسیار زیاد

جمع

برقراری ارتباط با پیامک سبب شده دیگران کمتر در کارهایم دخالت کنند.

۷۳ ۲۵٫۹%

۸۰ ۲۸٫۴%

۷۳ ۲۵٫۹%

۴۴ ۱۵٫۶%

۱۲ ۴٫۳%

۲۸۲

پیامک حریم شخصی من است .

۴۸ ۱۶٫۷%

۵۵ ۱۹٫۱%

۵۹ ۲۰٫۵%

۸۳ ۲۸٫۸%

۴۳ ۱۴٫۹%

۲۸۸

در لحظه ارسال یا خواندن پیامک ، اینکه نسبت به اطرافیانم چندثانیه ای بی توجه شوم امری عادی و منطقی است.

۳۵ ۱۲٫۲%

۷۱ ۲۴٫۷%

۸۸ ۳۰٫۷%

۶۴ ۲۲٫۳%

۲۹ ۱۰٫۱%

۲۸۷

کارکرد فرهنگی
نظام فرهنگی جوامع بشری هیچ گاه در طی تاریخ ثابت نبوده است. از این رو همه فرهنگ ها کم و بیش مراحلی از تغییر را پشت سر گذاشته اند (لینتون، ۱۳۷۸: ۵۳) . البته این بدان معنا نیست که تمام فرهنگ ها با سرعت و شتاب یکسانی دستخوش تغییر می شوند. در اکثر مواقع سرعت تغییر در فرهنگ های سنتی بسیار کندتر از سرعت تغییرات در فرهنگ های مدرن بوده است. تغییرات فرهنگی ممکن است بصوت تدریجی یا بگونه ای بسیار سریع و ناگهانی صورت گیرد. با وجود این هیچ فرهنگی جنبه فرازمان ندارد. تغییرات فرهنگی ممکن است نتیجه پویایی داخلی یک جامعه بوده یا ممکن است از بیرون جامعه نشات گرفته باشد. تغییرات نیز مانند دیگر جنبه های فرهنگ ممکن است متضمن تضاد و کشمکش یا در بر گیرنده وفاق و انسجام باشد ( ۸۷:۲۰۰۲, Nanda Warms به نقل از مقدسی و غفاری نسب، ۱۳۸۳: ۱۷۰). به طور معمول وسایل ارتباط جمعی با اوقات فراغت انسانها سروکار دارند. بنابراین جزئی از کارکرد وسایل ارتباطی صرفا تفریح و تفنن انسانهاست تا از آنها موجوداتی توانا و خلاق بار آورد. (پور حسن،۱۳۷۷: ۵۰)

(( اینجا فقط تکه ای از متن درج شده است. برای خرید متن کامل فایل پایان نامه با فرمت ورد می توانید به سایت feko.ir مراجعه نمایید و کلمه کلیدی مورد نظرتان را جستجو نمایید. ))

طنز و فکاهی، نقش مهم در ایجاد تمرکز اعصاب و روان، به ویژه در خلال امور روزمره دارد. پیامکها، به خاطر ایجاد زنگ تفریحی کوتاه در بین کارهای روزانه، طرفداران فراوانی دارند. به گونه ای که فرستادن لطیفه بیشترین کاربرد پیامک در «ایران» است. عمده ترین دغدغه های اجتماعی، محدودیت ها و یا تابوهای موجود در جامعه با بیانی لطیف و ظریف مورد نقد قرار می گیرد. به عبارتی دیگر، طنز این اجازه را به افراد می دهد که به صورت کم وبیش صریح، از وضع سیاسی – اجتماعی کشور انتقاد کنند. نقد اجتماعی با زبانی کنایه ای، طنز آلود و ظریف (که بخشی از سنت شفاهی مردم ایران را تشکیل می دهد و ریشه در فرهنگ و ادبیات «ایران زمین» دارد) در پیامک تبلور یافته و به صورت گسترده به اقشار و گروه های مختلف اجتماعی و سیاسی انتقال می یابد (کیا، ۱۳۸۹: ۹).
در واقع پیامک گونه ای ادبیات ویژه را گسترش داده، قواعد کلامی را شکسته و وارد حوزه دیگری از کلام شده است که در مواردی هم تنش ها و تعارضات فرهنگی پدید می آورد و آن هم زمانی است که برخی از باورهای جامعه به سخره کشیده می شود، یا پیام های زشت و جدایی افکنانه قومی، نژادی، زبانی و جنسیتی مبادله می شود. به همین دلیل، براساس آمار منتشر شده توسط وزارت ارتباطات ۵۰ درصد پیامک ها در ایران، سرگرمی و لطیفه است. به عبارت دیگر، از بین ۴۰ میلیون پیامک ارسال شده روزانه در ایران، حدود ۲۰میلیون آنها به طنز، لطیفه و نکته گویی اختصاص یافته است. پس از آنکه این رسانه ها توانستند در ذهنیت قبلی خلل ایجاد کنند و ذهنیت جدیدی را بنا سازند، با تکرار دائمی ارزشها به اشکال متفاوت می توانند تدریجاً آنها را در نظام ارزشی مخاطبان تثبیت نمایند و موجب از بین رفتن حساسیت نسبت به آن شوند (طاهری،۱۳۸۲: ۳۴).
محمود اکرامی درباره محتوای پیام‌ها در کتاب جامعه‌شناسی ارتباطات خودمانی می‌نویسد: ارسال جوک‌های مبتذل و تصاویر مستهجن، عملاً باعث می‌شود تا دایره «تابو» و «تقدس‌ها» روز به روز تغییر کند. به عبارت دیگر دایره «ممنوع‌ها» روز به روز کوچک و دایره «مشروع‌ها» روز به روز بزرگ‌تر می‌شود. که این امر در درازمدت اخلاق جامعه را زیر سؤال برده و بسیاری از امور اروتیکی و ممنوعه،‌ که در گذشته با عبارات «بی‌معنی»، «روم‌ به دیوار»، «دور از شما» و … به کار می‌بردند و در زمره «نگفتنی‌ها» بودند، به راحتی از طریق پیامک مبادله شود و اخلاق و شرم و حیای اجتماعی روز به روز به سستی گراید. درواقع فرد قادر است با بهره گرفتن از امتیازات فنی تلفن‌همراه، با آزادی بیشتری عمل کند و بسیاری از تابوهای اجتماعی و سیاسی را بشکند و روایت دلبخواهانه‌تری از خویشتن خود را شکل دهد.
در این رابطه ، همانگونه که پیش از این نیز اشاره داشتیم گیدنز مهم‌ترین پیامد جهانی‌شدن را تغییر تلقی فرد از هویت خود می‌داند. این تلقی جدید تحت شرایطی است که فرد نقش مستقل‌تری در ساختن هویت فردی خود پیدا می‌کند. در واقع، میزان سنت‌های اجتماعی، ارزش‌های گذشته و هنجارهای جمعی اعم از جنسیت، قومیت، نژاد و یا حتی هنجارهای دینی در این روند کم‌رنگ می‌شوند. کم‌رنگ شدن این منابع هویتی به معنای از بین رفتن آنها نیست، بلکه به معنای خودآگاه شدن روندهای انتخاب است. فرد در گذشته در یک تعامل ناخودآگاه با منابع هنجاری ارتباط برقرار می‌کرد ولی در این روند جدید به دلیل توسعه انتخاب‌ها، فرد نیازمند یک نظام ترجیحی است که او به عنوان یک «انتخاب‌گر» یکی را بر دیگری ترجیح می‌دهد. توسعه و تنوع انتخاب‌ها در تلفن‌همراه آن را به ابزاری برای انعکاس خود تبدیل کرده است( خیرخواه و علی آبادی، ۱۳۸۸) .
پستمن معتقد است که رسانه در شکل کنونی ممکن است به حل بعضی از مسائل شخصی کمک کند ولی ارزشهای اخلاقی اجتماعی را سست کند و به حاشیه براند ( عطاران، ۱۳۸۳) . افرادی که وقت بیشتری جهت کار با تلفن همراه می گذارند ، وقت کافی برای آموختن ارزشهای انسانی نخواهند داشت؛ زیرا ارزشهای انسانی در موقعیت های واقعی و در مواجهه با دیگران آموخته می شود و علاوه بر این استفاده از تلفن همراه توجه افراد را بیشتر معطوف مسائل فنی خواهد کرد و جایی برای مسائل انسانی باقی نخواهد گذاشت(سبحانی نژاد،۱۳۸۷: ۲۳). بطور کلی گستره فرایند الکترونیک و فراوانی ارتباطات مجازی ، اقتدار اولیا و مربیان را در مقام تربیتی تضعیف نموده و در غالب موارد، دیگر کانون خانواده و محیط مدرسه از استحکام، ارزشمندی، قداست و حرمت فوق العاده برخوردار نیست.
روشنک : «توی پیامک راحت تر میتوانم صحبت کنم. ابراز محبتهام راحت تره .خیلی با جملات جالب تر و بهتری می تونم بیان کنم ولی توی رابطه رودررو شاید رابطه کلامی ام انقدر قوی نباشد. اونوقت یک جور دیگر محبتم را بیان می کنم. دیگرکلامی نیست». محمدجواد هم بر این نظر است که: «حرفایی که پای تلفن نمیتونستیم بزنیم تو پیامک می زدیم، رک تر بودیم. فوقش ناراحت هم میشد دیگه جواب نمیداد. تو هم خیالت راحت بود که حرفی نزدی که خودتو خراب کنی با یک پیامک تمومش می کردی. روبرو نمی تونستم خیلی حرفا بزنم .اما تو پیامک میگفتم . تو پیامک خیلی حرفا رو میزدم که فردا با طرف قرار داشتم قبلش اون امادگی داشته باشه. اکثرا جواب میداد واسه من خیلی خوب نتیجه میداد . فقط چون دیگه وقتشو نداشتم دیگه بیخیال شدم.الان دیگه فکرم آزاده ».
ساسان : «ممکنه یک قضیه ای واقعیت نداشته باشه ولی تو پیامک راحت بیان میشه یا از چیزی ابا دارم یا خجالت می کشم اونو راحت تو پیامک بیان می کنم». بهزاد:« گاهی در ارتباط مستقیم فرد همه حرفها رو نمیزنه آدم ها توی پیام ها خودشونو نمود میدن. پرده ها کنار میرن. راحت تر میتونه مطالبش رو برسونه . ادمها همیشه همون لحظه همه حرفهاشونو نمی زنند . طرف میره میشینه فکر میکنه و در پیامک حرف دلشو میزنه و اس تاثیر قویتری از دیدار داره چون هیچ پرده ای نیست».
روشنک دانشجوی دکتری در جواب نوع واکنشش در برابر پیامکهای قومیتی بعد از کلی خندیدن که ناشی از تجربه ای جالب بوده گفت: «این ادبیات شفاهی اش همیشه بوده رواج داشته حالا مکتوب شده .چه پیامک چه ایمیل خیلی شاید خوشایند نباشه . طرف اگر خودش از همان قومیت باشه خیلی ناراحت نمیشود اما یک نفر دیگر از قومیت دیگری همان جوک را بخواهد بدهد خب خیلی براش سنگین تمام می شود. بنظرم جامعه ایران یک جامعه متفاوتیه از نظر استفاده از تکنولوژی. پیامک جک هم بهمان برمی گردد. یعنی یک ابزاری در اختیار ما قرار گرفته که داریم جور دیگری از آن استفاده می کنیم. از استفاده اصلی اش افتاده باید ببینیم چه اتفاقی افتاده جوونا از راه های دیگری تفریح نمی کنند و رو آوردن به پیامک و … برای اینکه چند لحظه احساس خوشی و تفریح داشته باشند».
باید در اینجا خاطرنشان کرد که وحدت‌بخشی یکی از کارکردهای مهم پیام‌هایی است که قرآن و دین اسلام آن‌ را تأیید کرده است. نژادها، قومیت‌ها، زبان و مناطق جغرافیایی، همیشه عامل جدایی جوامع انسانی از هم بوده است؛ چیزی که می‌تواند به‌عنوان یک حلقه اتصال، همه فرزندان آدم را از هر نژاد، زبان، قومیت و منطقه جغرافیایی به هم پیوند دهد، آیین‌های الهی و پیام‌های مبتنی برآن‌هاست؛ که تمام این مرزها را درهم می‌شکند و همه انسانها را زیر یک پرچم جمع می‌کند.طبق آیات قرآن کریم، یک جامعه ایمانی به‌جهت حاکم بودن پیام‌های مثبت، از هر نوع تعصب و حمیت جاهلی؛ مثل ملی‌گرایی، قبیله‌گرایی، نژادگرایی و … به‌دور بوده و در اوج آرامش و تقوا قرار دارد که متاسفانه این کارکرد پیامک، نه تنها به فراموشی سپرده شده که امروزه خود دلیلی بر برجسته سازی و دامن زدن به تفاوت های قومی و نژادی نیز شده است.
محسن دانشجوی کارشناسی ارشد : «کار اشتباهیه هم شریعت ما هم دین اسلام میگه کار اشتباهیه ولی خب به چی بخندیم به این نخندیم؟ قومیت ها هم نباید زیاد حساسیت نشان بدهند . همان جور که من میگویم ترک فلان اون هم بگه سبزواری فلان فارس فلان ….» . محمدجواد دانشجوی لیسانس: «من استقبال نمی کنم . برای خنده چیزای دیگه ای هم میشه سوژه کرد ولی مردم همه خوششون میاد».
ناصر دانشجوی دکتری : «همون جکهایی هست که مردم برای همدیگر میگن که بصورت پیامک درامده فقط سرعت انتقالش رفته بالا فکر نمی کنم کسی از این جکها ناراحت بشه». سمیرا دانشجوی کارشناسی: «در جمع های خودمونی خوب است اما در جمع هایی که هنوز همدیگر را نشناختیم باعث تفرقه و چنددستگی میشود باعث می شود افرادی که اعتماد بنفس کمی دارند فکر کنند جامعه در مورد من اینجوری فکر می کند من اینچنین صورتی در جامعه دارم و این اصلا خوب نیست اما در جمع های خودمونی برای خنده اش زیاد بد نیست».
حسنا دانشجوی کارشناسی ارشد : «طبیعتاً اثارش منفیه . باعث میشه قبل از برخورد با طرف یک زمینه ذهنی نسبت به آن داشته باشی. قبل از اینکه بتوانی با ان طرف برخورد کنی این پیامک ها و جوک ها ذهنیت تو را شکل داده و خب این باعث یک نوع پیشداوری میشود و گاهی باعث کدورت و یک شناخت خیلی خیلی ناقص میشود».

۸- اصلاحات در نظام صندوق های بازنشستگی و همچنین توسعه طرح های سرمایه گذاری جمعی بازار. این اقدام می تواند باعث ورود حجم نقدینگی عظیمی به بازار شود.
۹- ایجاد ارتباط با سایر بازارها و تجدید ساختار بورس ها . ایجاد ارتباط با بازارهای دیگر این امکان را برای بورس ها فراهم می آورد تا انتفاعی عمل کنند و به منظور جذب جریان های بین المللی سفارش با یکدیگر رقابت کنند(همان منبع،۲۲)^[۲۵] .

(( اینجا فقط تکه ای از متن درج شده است. برای خرید متن کامل فایل پایان نامه با فرمت ورد می توانید به سایت feko.ir مراجعه نمایید و کلمه کلیدی مورد نظرتان را جستجو نمایید. ))

۲-۶ مفهوم جهش برای نقدشوندگی ^[۲۶]
پدیده بازارهای مالی است که در آن افراد دارایی هایی که به نظر آنها نقدشوندگی کمتر یا ریسک سرمایه گذاری بالایی دارد را فروخته و به جای آن دارایی هایی با نقدشوندگی بالاتر خریداری می کنند. معمولا این پدیده به سرعت و در اثر ترس از وقوع بحران اتفاق می افتد. تقاضا برای نقدشوندگی در طول دوره نقدشوندگی پایین بازار افزایش می یابد. سرمایه گذارانی با درآمد و ثروت بالاتر در سهامی سرمایه گذاری می کنند که در هنگام پایین بودن نقدشوندگی بازار، دارای نقدشوندگی کافی باشند(همان منبع،۲۸)^[۲۷] .
۲-۷ شاخص های اندازه گیری نقدشوندگی
اگرچه نقدشوندگی متغیری غیرقابل مشاهده است اما طی سال های اخیر تلاش های وسیعی به عمل آمده تا نقدشوندگی را با متغیرهای قابل مشاهده نشان دهند. همچنین، یک روش واحد و مستقیمی برای اندازه گیری نقدشوندگی وجود ندارد اما تا به حال محققان معیارها و روش های گوناگونی را برای محاسبه آن معرفی کرده و در تحقیقات خود مورد استفاده قرار داده اند. راه کارهای متعددی که برای اندازه گیری نقدشوندگی بازارهای سهام مورد استفاده قرار گرفته هر کدام بر پایه نظری خاص استوار است. برخی از این سنجه ها نظیر حجم معاملات^[۲۸] ، از یک سو هزینه های اقتصادی^[۲۹] سطوح نقدشوندگی را اندازه گیری نمی کنند و از سوی دیگر مستقیماً به تعریف مفهومی مربوط نیستند. هزینۀ اقتصادی نقدشوندگی بیانگر هزینۀ فرصت قادرنبودن به اجرای یک سفارش به قیمت تعادلی است. این مؤلفه معمولا به عنوان یکی از اجزای نامشهود هزینه های معاملات مورد توجه قرار می گیرد .(Goss,2008)
به هر حال هیچ معیار واحدی به طور صریح استحکام، فوریت، وسعت و ارتجاع پذیری بازار را اندازه گیری نمیکند.
طبق فرضیه های مذکور معیار نقدشوندگی این پژوهش بر مبنای شاخص های آمیهود، آمیوست و گردش معاملات محاسبه می شود. که در ادامه به تفسیر هر یک از شاخص ها می پردازیم:

• • سنجه عدم نقدشوندگی آمیهود (۲۰۰۲)

مدل آمیهود یکی ازکامل ترین و متداول ترین شاخصهای نقدشوندگی است که از سوی محققان (در صورت لزوم با اندک تغییراتی) به کار گرفته شده و معادل تغییرات مطلق قیمت نسبت به حجم معاملات است. معیار عدم نقدشوندگی آمیهود از رابطه زیر به دست می آید:
ILLIQt = D^-1 å{| R_dt| / VOL_dt }
در این معادله R| | بیانگر قدر مطلق بازده یک سهم در روزd از ماه t، vol معادل حجم پولی معاملات سهم معین در روز d ، از ماه t و Dمعرف تعداد روزهای معاملاتی در طی ماه t است. اساساً این شاخص می تواند بر حسب داده های ورودی، برای دوره های زمانی مختلف مانند ماهانه، فصلی و غیره مورد استفاده قرار گیرد.
هر چه عدد به دست آمده برای ILLIQ بالاتر باشد پایین تر بودن نقدشوندگی را نشان می دهد و بیانگر این است که قیمت سهام در پاسخ به تغییر اندکی در ارزش معاملات، به میزان قابل توجهی تغییر می یابد. در صورتی که قیمت یک سهم، در واکنش به حجم اندک معامله، تغییر زیادی داشته باشد، اندازه مدل آمیهود برای این سهم، بالا خواهد بود و بیانگر این است که درجه نقدشوندگی این سهام پایین است.
آمیهود (۲۰۰۲) نشان می دهد که که اندازه عدم نقدشوندگی مورد انتظار بازار^[۳۰] می تواند تأثیر مثبت معنی داری بر بازده های مازاد سهام در آینده داشته باشد.
مدل آمیهود با وجود به کارگیری گسترده از سوی محققان، مانند سایر مدل ها نقاط مثبت و منفی خاص خود را دارد. به عقیده طرفداران این مدل، اگرچه اندیشۀ مرسوم از نقدشوندگی بازار در ادبیات مالی اثر قیمتی است که به صورت واکنش قیمت به یک مبادله در بازارهای حراج تعریف می شود. با وجود این، محاسبۀ اثر قیمتی مستلزم داد ه های معاملات است که معمولاً به آسانی قابل دسترسی نیست. به دلیل وجود چنین مشکلاتی، استفاده از نسبت بازده مطلق به حجم واحد پولی^[۳۱] که توسط آمیهود در سال ۲۰۰۲ معرفی شد، به عنوان نماینده ای^[۳۲] برای اثر قیمتی به کار می رود که کارآیی بهتر آن برای داد ههای روزانه در مقایسه با سایر معیارها مشخص شده است((Hasbrouk, 2003 .
مارسلو و کویروس (۲۰۰۷) چند مزیت را برای معیار عدم نقدشوندگی آمیهود برشمرد ه اند؛ از جمله اینکه ادبیات نظری و پژوهش های پیشین دقت و صحت اندازه گیری این معیار را تأیید کرده اند و نیز دسترسی به داده های مورد نیاز برای محاسبات مربوط نسبتاً ساده است. به علاوه، به عقیده آنان معیار آمیهود می تواند به عنوان معیاری برای سنجش میزان باور سرمایه گذاران درباره اطلاعات جدید باشد. به این معنی که وقتی سرمایه گذاران در باره قابلیت استفاده و اثرگذاری اخبار جدید اتفاق نظر داشته باشند قیمت سهام حتی بدون انجام معاملات هم بالاتر می رود در حالی که عدم اعتقاد سرمایه گذاران به تأثیرگذار بودن اخبار جدید چنین تأثیری بر قیمت ها بر جای نمی گذارد.
در عین حال به عقیده برخی صاحب نظران، معیار آمیهود دارای چند نقیصه است از جمله اینکه این معیار قادر به تشخیص وتمایز بین تغییرات مطلق قیمت^[۳۳] که در اثر اطلاعات ناشی از رویدادهای معمول اتفاق می افتد و تغییرات قیمتی که به دلایل دیگر رخ می دهد نیست. در حالی که رویدادهای مبتنی بر اطلاعات لزوماً نقدنشوندگی را نشان نمی دهد اما سایر رویدادها نقدشوندگی را نشان می دهند .(Lhabitant and Gregoriou, 2008)
به عقیده لیو( ۲۰۰۶) معیار آمیهود با وجود برخورداری از قابلیت بالا و به کارگیری گسترده توسط محققان، عمدتاً اثر قیمتی را مد نظر قرار داده و به ابعاد دیگر نقدشوندگی مانند حجم، سرعت و هزینه معاملات کمتر توجه کرده است .
به هر حال به عقیده بیشتر صاحب نظران، با وجود کاستی های موجود در هر یک از معیارهای مبتنی بر داده های روزانه بازار، به نظر می رسد که شاخص نقدشوندگی آمیهود از بصیرت و مطلوبیت بالاتری برخوردار است که دلیل اصلی آن دسترسی به داده های کافی، واقعی و دقیق مورد نیاز هر مدل است .(Lhabitant and Gregoriou, 2008)
همچنین، به عقیده چوی و یانگ( ۲۰۰۸) که کارآیی معیارهای مختلف نقدشوندگی را در بازارهای سهام کره و آمریکا مورد بررسی و مقایسه قرار داده اند معیار آمیهود را به دلایل زیر می توان بهترین معیار دانست:
– محاسبه آن نسبتاً ساده است؛
– قابلیت استفاده در اغلب بازارها را دارد زیرا داده های مورد نیاز مدل در دوره طولانی در بیشتر بازارها در دسترس است؛
– واکنش قیمتی به جریان سفارشات و تغییر قیمت هر دلار معامله را در نظر می گیرد، در نتیجه اثر قیمتی روزانه جریان سفارشات در مدل لحاظ می شود؛
– همبستگی زیادی با سایر سنجه های نقدشوندگی از قبیل معیار آمیوست و شکاف نسبی دارد؛
– مفهوم اقتصادی این مدل مشابه مدل پاستور استامبا ( ۲۰۰۳) می باشد و در آن بازده ها بر حسب حجم معامله مقیاس بندی می شوند؛
به زعم این محققان، مدل آمیهود مفاهیم و ابعاد نقدشوندگی از قبیل مقدار معامله، هزینه معامله و اثر قیمت را در نظر می گیرد، اما مفهوم سرعت معامله را در محاسبات لحاظ نمی کند و به عبارتی این مدل در عمل روزهایی که معامله انجام نمی شود را در نظر نمی گیرد.
– سنجه آمیوست ( ۲۰۰۲)
نسبت نقدشوندگی آمیوست، میانگین نسبت حجم سهام معامله شده به قدرمطلق بازدهی در طی همه روزهای با بازدهی غیرصفر است و از رابطه زیر به دست می آید:
Amivest_i =
معیار آمیوست بر این مبنا استوار است که در یک سهام نقدشونده، حجم معامله زیاد ممکن است تأثیر قیمتی کمی داشته باشد. کوپر، گروث و آورا^[۳۴] (۱۹۸۵ ) آمیهود و مندلسون و لوترباخ^[۳۵] (۱۹۹۷) و برکمن و الزواراپو^[۳۶]
(۱۹۹۸) از این معیار تحقیقات خود استفاده کردند.
– نسبت گردش معاملات
نسبت گردش معاملات یک سهم که ابتدا توسط دتر^[۳۷] و دیگران( ۱۹۹۸) به کار گرفته شد در مورد سهم یک شرکت معین عبارت از نسبت ارزش معاملات به ارزش بازار کل سهام آن شرکت یا به عبارت دیگر معادل نسبت سهام معامله شده به تعداد کل سهام منتشره و در دست سهامداران است. به همین ترتیب، متوسط گردش معاملات در سطح بازار معادل ارزش کل معاملات به ارزش کل بازار در نظر گرفته می شود. به عبارت دیگر، درجه نقدشوندگی بازار با محاسبه نسبت ارزش کل معاملات به ارزش کل سهام شرکتهای پذیرفته شده در بورس به دست می آید. این معیار بیانگر میزان معامله سرمایه گذاران و سرعت آنان در تغییر موقعیت خود نسبت به کل سهام منتشره شرکت و نیز بیانگر معکوس دوره نگهداری سهام توسط سرمایه گذاران است.
رون هورست^[۳۸] ( ۱۹۹۹) از این معیار برای بررسی رابطه بین نقدشوندگی سهام و نقدشوندگی در ۲۰ بازار نوظهور و در حال توسعه استفاده کرد و دریافت که نسبت گردش سهام در این رابطه نقش مهمی دارد. کوردیا، ساب رهمانیام و آنشومن( ۲۰۰۱) علاوه بر حجم دلاری از این معیار به عنوان معیار نقدشوندگی در آزمون قیمت گذاری دارایی ها استفاده کردند و دریافتند که نسبت گردش سهام رابطه معکوس بااهمیتی با بازدهی سهام تعدیل شده بر حسب ریسک دارد.
به عقیده لیو( ۲۰۰۶) معیار گردش معاملات با وجود سهولت دسترسی به اطلاعات مورد نیاز و سادگی محاسبات، از میان ابعاد مختلف نقدشوندگی عمدتا بعد مقدار معامله را مورد توجه قرار می دهد.
این معیار عموماً برای مقایسۀ نقدشوندگی سهم های مختلف در بازارها به کار می رود و البته برای آنکه نسبت گردش صحیح تری محاسبه شود بهتر است به جای ارزش کل بازار سهام از ارزش کل سهام شناور استفاده شود. هم اکنون فدراسیون جهانی بورس ها^[۳۹] از این شاخص به عنوان معیاری برای اندازه گیری نقدشوندگی هر یک از بورس ها و مقایسه و رتبه بندی درجه نقدشوندگی بورس های عضو استفاده می کند.
۲-۸ میزان سهام شناور آزاد
هنگامی که یک شرکت دولتی از طریق بورس اوراق بهادار به عموم عرضه می شود این امر به طور معمول موجب افزایش مالکیت سهامداران غیراستراتژیک می گردد که می تواند افزایش درصد سهام شناور آزاد را به دنبال داشته باشد. البته هر اندازه واگذاری سهام دولتی به سرمایه گذاران خرد بیشتر باشد به همان نسبت درصد سهام شناور آزاد افزایش خواهد یافت. سهام شناور آزاد^[۴۰] درصدی از کل سهام یک شرکت است که بدون هیچ گونه محدودیتی قابل معامله باشد. مؤسسۀ بین المللی مورگان استانلی، سهام شناور آزاد را به صورت “نسبتی از سهام یک شرکت که با اهداف مدیریتی توسط سهامداران استراتژیک نگهداری نمی شود و در بازار سرمایه قابل معامله بوده و به منظور خرید در دسترس سرمایه گذاران بین المللی قرار دارد”، تعریف کرده است.سهامداران استراتژیک سهامدارانی هستند که معمولاً با اهداف مدیریتی و بلندمدت در سهام شرکت ها سرمایه گذاری کرده اند و سهام متعلق به آنها جزء سهام شناور آزاد محاسبه نمی شود. معمولاً این سهامداران عبارتند از: دولت، شرکت های وابسته به دولت، صندوق های سرمایه گذاری دولتی، مدیران و اعضای هیأت مدیره شرکت و بستگان آنها، مؤسسین، کارکنان شرکت (که به آنها سهام وکالتی غیرقابل فروش اعطا شده باشد)و شرکت های زیرمجموعه (در صورتی که سهام شرکت اصلی را خریداری کرده باشند). سهامداران غیراستراتژیک شامل سهامدارانی است که هدف اصلی آنها از خرید و فروش سهام کسب سود بوده و اهداف مدیریتی از خرید سهام یک شرکت نداشته باشند. معمولاً این سهامداران عبارتند از: اشخاص حقیقی، صندوق های سرمایه گذاری، صندوق های سرمایه گذاری مشترک، صندو ق های بازنشستگی، شرکت های بیمه، صندوق های تأمین اجتماعی و……. .
هدف از لزوم رعایت حداقل میزان سهام شناور آزاد افزایش کارآیی و نقدشوندگی بازار است. در واقع بورس کشورهایی که از میزان سهام شناور کمتری برخوردار است دارای عمق کمتر و بسیار شکننده هستند. عمق بیشتر بازار در شرایطی به دست می آید که با عرضه و معامله کردن سهام انبوه تعادل قیمتی بازار به هم نخورد که از جمله دلایل کم عمق بودن بازار، علاوه بر کوچک بودن آن و تعداد اندک بازیگران، پایین بودن سهام شناور آزاد شرکت است. کاهش میزان سهام شناور آزاد در بازار، بر نقدشوندگی اثر منفی دارد. تعداد فروشندگان و خریداران بالقوه سهام یک شرکت تحت تأثیر میزان سهام شناور آزاد آن شرکت است. سهام شناور تقریب خوبی از عرضۀ واقعی سهام است. در صورت پایین بودن عرضه سهام و یا به عبارتی شناوری کم وقتی که دسترسی به اطلاعات مربوط به سهم یا سهامی که درصد بالای آن سهام توسط سهامداران عمده محبوس می باشد، موجب افزایش نااطمینانی گردد که به طور بالقوه منتج به افت تقاضا می گردد اگر سهام شناور شرکتی بالا باشد، بازار سهم آن به طور بالقوه نقدتر و نوسانات قیمت آن پایین تر و در نتیجه ریسک سرمایه گذاری کمتر خواهد بود که موجب افزایش تقاضا می گردد (.(Chan et al., 2002
در چارچوب ترکیب مالکیت، رابطه میزان شناور آزاد شرکت ها با متغیرهای گوناگونی می تواند مورد توجه قرار گیرد. عاملی که به طور مستقیم در میزان نقدشوندگی سهام یک شرکت مؤثر است، “سهام شناور آزاد” می باشد. از آنجا که میزان کم سهام شناور موجب کاهش نقدشوندگی و افزایش ریسک نقدشوندگی سهام و لذا باعث افزایش نرخ بازده مورد انتظار سهامداران می گردد، این انتظار وجود دارد که شرکت هایی که سهام شناور کمتری دارند، از بازدهی بیشتری برخوردار شوند. در خصوص سهام شناور آزاد و آثار آن بر متغیرهایی مانند بازده، نقدشوندگی و غیره مطالعات علمی و شواهد تجربی متعددی را می توان معرفی کرد.
در بسیاری از بورس های دنیا شرکت هایی که کمتر از ۲۵ درصد سهام آنها شناور آزاد باشد، از فهرست شرکت های بورس حذف می شوند. برای مثال، کشور ترکیه از آغاز سال ۲۰۰۴ ، تصمیم گرفته است شرکت هایی را که سهام شناور آزاد آنها کمتر از ۲۵ درصد می باشد از فهرست شرکت های بورسی خود حذف نماید. چنین استدلال می شود که اگر مالکین شرکتی مایل نباشند حداقل ۲۵ درصد سهام شرکت بین مردم توزیع شود و علاقه مندند سهام را برای خود نگه دارند دلیلی برای حضور آنها در بازار متشکل سرمایه وجود ندارد. بررسی ها نشان می دهد در بازار سهام روسیه قیمت سهام کم شناور دچار نوسانات قیمتی بالایی شده و ریسک دارایی سهامداران آن بیشتر شده است. در بازار سهام کراچی پس از اجرای تعدیل شاخص درصدی از سهامداران سهم خود را از بازار خارج کرده و یا قسمتی از سهام خود را آزاد ساختند و از طرف دیگر بعضی شرکت ها از بازار خارج شدند و به طور کلی سهام کم شناور دچار افت حجم معاملات شدند. تحقیقی که در سال ۱۹۹۸ در باره مداخلۀ دولت در بازار در کشور هنگ کنگ انجام شده است نشان داد که کاهش میزان سهام شناور بر نقدشوندگی سهام اثر منفی داشته است.
در این سال حجم سهامی معادل ۷ درصد کل سرمایۀ بازار توسط دولت به منظور پایین آوردن امکان سفته بازی خریداری گردید و پس از این رویداد مقدار سهام شناور آزاد در بازار بسیار پایین آمده و اثر معکوس بر جریان نقدشوندگی و قیمت سهام در بازار گذاشت.
تحقیقی که در بین ۲۱ بازار نوظهور انجام شده است تاکید می کند که بین میزان سهام شناور و قدرت نقدشوندگی سهام رابطۀ مثبتی وجود دارد. این وضعیت به وضوح در کشورهای لهستان و رومانی مشاهده شده است. از این رو حداقل میزان سهام شناور آزاد ۲۵% در نظر گرفته شده است که البته این رقم در کشورهای مختلف متفاوت است. در بین کشورهای یاد شده، مالزی با داشتن به طور متوسط ۳۰ % سهام شناور آزاد کمترین میزان سهام شناور را داشته است (۲۰۰۷ .(IOSCO,
در صورتی که سهام شناور آزاد شرکتی اندک باشد ممکن است قیمت سهام آن در بازار به طور غیرمنطقی نوسان داشته و قیمت بازار از قیمت های واقعی دور شده باشد که در نهایت کاهش نقدشوندگی سهم را به دنبال خواهد داشت. به ویژه، هنگامی که در یک شرکت کوچک سهام شناور آزاد پایین باشد سهام چنین شرکتی به سهولت و با سرمایه اندک قابلیت نوسان و حتی دستکاری قیمت را خواهد داشت که نتیجه نهایی این امر نیز بروز نااطمینانی نسبت به قیمت بازار سهام شرکت، افت شدید معامله سهم و کاهش نقدشوندگی آن خواهد بود. کاهش قدرت نقدشوندگی سهام در بورس یکی از مهمترین انگیزه های سرمایه گذاری در بورس را کمرنگ می کند. این امر بر میزان ریسک و بازده سهام شرکت های بورسی تأثیر مستقیم داشته و عملاً سفته بازی را افزایش می دهد و باعث می شود سفته بازان سراغ سهام با شناور و حجم مبنای کم بروند. این مساله همچنین ممکن است موجب رشد حبابی قیمت ها شود.
به طور کلی شرکت های با میزان سهام شناور آزاد بیشتر، از نقدشوندگی بیشتری نیز برخوردارند. بر همین اساس کشورهای مختلف حداقل های معینی را برای میزان سهام شناور آزاد در نظر می گیرند تا با رعایت آنها نقدشوندگی و کارآیی بازار افزایش یابد. البته این رقم در کشورهای مختلف، متفاوت است. برای مثال، این نسبت در کشورهای لهستان و رومانی۲۵ % در نظر گرفته شده است. در تایلند تلاش های برنامه ریزی شده ای از طریق تعامل مستقیم با شرکت های پذیرفته شده و ایجاد انگیزه در آنها، در حال انجام است و برای مثال، اقداماتی مانند کاهش کارمزد پذیرش شرکت های با میزان سهام شناور آزاد بیشتر، از سوی بورس تایلند پیش بینی شده است. بورس مالزی با هدف تشویق شرکت ها به رعایت حداقل میزان سهام شناور آزاد، یک شاخص مبتنی بر سهام شناور آزاد ارائه کرده است. هم چنین، به منظور ترغیب شرکت های خصوصی و شرکت های وابسته به دولت^[۴۱] برای افزایش میزان سهام شناور آزاد، طی سالهای اخیر اقدامات هدفمندی را پیگیری می کند. برای مثال، خزانه ملی به عنوان بازوی سرمایه گذاری دولت مالزی به منظور افزایش نقدشوندگی بازار، اخیرا اوراق قرض های منتشر کرده که با سهام شرکت های بورسی تحت مالکیت دولت قابل مبادله است و این اقدام به عنوان بخشی از تعهد دولت مبنی بر کاهش تدریجی مالکیت خود در شرکت ها قلمداد شده است.
شرکت ها نیز به اجرای نوآوری هایی ترغیب شده اند که می تواند از طریق به کارگیری اوراق بهادار مرتبط با سهام، نظیر گواهی اختیار خرید سهام از شرکت^[۴۲] و نیز سهام صندوق های قابل معامله در بورس، موجب افزایش سطح سهام شناور آزاد شود.
هدف از این تدابیر، افزایش مشارکت سرمایه گذاران جزء در بازار سهام و در عین حال کاهش منافع شرکت های سرمایه گذاری وابسته به دولت در شرکت های دولتی، در قبال دریافت واحدهای صندو قهای قابل معامله در بورس، بدون اعمال فشار فروش به سهام مذکور و کل بازار است. این امر به افزایش میزان سهام شناور آزاد و نقدشوندگی شرکت های مربوط کمک می کند(.(IOSCO, 2007
در ایران طی سالهای اخیر سهام شناور آزاد هم به لحاظ علمی و هم از جنبه ضرورت انجام اقدامات عملی برای بالا بردن میزان شناوری سهام در بورس، مورد توجه محققان و نیز دست اندرکاران بازار سرمایه قرار گرفته است. در حال حاضر بسیاری از شرکت ها این حداقل سهام شناور را ندارند و لذا نقدشوندگی سهام برخی از شرکت ها بسیار پایین است و جذابیت خود را برای سرمایه گذاری از دست داد ه اند. در حال حاضر از مجموع شرکت های پذیرفته شده در بورس تقریبا به طور متوسط روزانه تنها سهام ۱۰۰ تا ۱۵۰ شرکت مورد معامله قرار می گیرند.
یکی از مشکلات بازارهای نوظهور از جمله بورس تهران وجود سهام شناور کم می باشد، پایین بودن میزان سهام شناور آزاد امکان دستکاری قیمت توسط معامله گران بزرگ را افزایش می دهد و می تواند منجر به اتفاقات خطرناکی نظیر گمراهی بازار و تشکیل حباب قیمتی شود که در نهایت منجر به کاهش اعتماد سرمایه گذاران به بازار سرمایه می شود. به همین علت در بسیاری از بازارهای دنیا، شرکت هایی که کمتر از مقدار معینی سهام شناور آزاد داشته باشند، از فهرست شرکت های بورسی حذف می شوند.
بورس تهران از مدتی قبل به محاسبه و انتشار ضریب سهام شناور آزاد شرکت های پذیرفته شده اقدام نموده و شاخصی را مبتنی بر سهام شناور آزاد طراحی کرده است. همچنین با اعمال حجم مبنا سعی می شود در عمل به شرکت هایی اجازه تغییر قیمت داده شود که درصد بالاتری از سهام آنها به صورت شناور آزاد بوده و احتمال بیشتری برای رسیدن به حجم مبنا و تغییر قیمت (مثبت و منفی( داشته باشند.
بر اساس تحقیق جمالی( ۱۳۸۷) در بورس اوراق بهادار تهران در عین حال که میزان سهام شناور آزاد با متغیرهای بازدهی، رابطۀ معنی دار ندارد ولی با متغیرهای نسبت قیمت به درآمد، نقدشوندگی و واریانس بازدهی سهام، رابطۀ مثبت دارد. بر این اساس، فرض وجود رابطه مثبت بین میزان سهام شناور و قدرت نقدشوندگی سهام شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران مورد تأیید قرار گرفته است که با نتایج تحقیقات انجام شده در کشورهای دیگر مطابقت دارد.

گاو در فرهنگ هند و ایرانی با توجه به نقشی که در حیات و زندگی این قوم داشته، جانوری مقدس بوده و در فرهنگ این اقوام نقشی توتمی داشته و به نماد حیات و برکت و باروری تبدیل شده است. تاریخ حماسی- اساطیری ایران که بر مبنای روایات و داستان های زرتشتی مکتوب در خدای نامه هاو افسانه ها و داستان های باستان شکل گرفته و از آنجایی که که شاهنامه ی فردوسی بازتاب اسطوره ها و باورهای کهن ایران باستان است می توان نهادینگی گاو اسطوره ای را در لایه ی حماسی شاهنامه نیز دریافت کرد. گاو حماسی بر مایون که در داستان فریدون در شاهنامه ذکر شده جانشین همان گاو نخستین اساطیری می شود تا با شیر خود به تربیت و بزرگ کردن فریدون که انسانی برگزیده است، بپردازد و با این کار نقش توتمی خود را ایفا کند زبرا این گاو توتم خاندان فریدون است. اجداد فریدون در بندهش همه بر نام « گاو » دارند: « فریدون اَثفیان، پسر پورتُرا [ پور گاو ] پسر سیاک تُرا [ سیاک گاو ]، پسرِ سیت تُرا [ سپید گاو ] …. » ( دادگی، ۱۳۶۹: ۱۴۹ )، « از آنجا که اجداد فریدون نام شان با نام گاو آمیخته است برخی از پژوهشگران گاو را توتم دودمان فریدون می دانند. » ( هینلز، ۱۳۸۳: ۴۵۸ )
در شاهنامه، گاو نماد ابرهای باران زا و باروری، در پیوند با فریدون است. در داستان فریدون، آن گاه که فریدون زاده می شود گاو بر مایه نیز زاده می شود، ضحاک شبی در خواب می بیند که مردی به نام فریدون بر او شوریده و او را به بند می کشد. این خواب مایه نگرانی او می شود و به جستحوی فریدون می پردازد و آگاه می شود که فریدون به دنیا آمده است. ضحاک، آبتین پدر فریدون را می کشد و مغز او را به مارهای دوش خود می دهد. مادر فریدون به بیشه ای می گریزد و فرزندش را به نگاهبان گاو برمایه می سپارد، فریدون تا سه سالگی با شیر گاو برمایه تربیت می شود:
خـردمند مـام فـریـدون چـو دیـد که بـر جفت او بـر چنان بد رسید
فـرانک بدش نـام و فـرخنـده بود بمهــر فـریـدون دل آکنـده بــود
روان گشت و دل خسته از روزگار همی رفت گــریان سوی مرغــزار
کجـا نامـــور گـاو پـرمـایه بــود که روشنده بـر تنـش پیــرایه بــود
بـه پیـش نگهبـان آن مرغـــــزار خــروشید و باریــد خون در کنـار
بدو گفت کین کودک شیـرخــوار زمــن روزگــاری بــــزنهــار دار
پدر وارش از مــادر انــدر پذیــر وزیــن گاو نغــزش بپــرور بشیـر
( ش/ ۱۵/ ۲۲ – ۱۶ )
ضحاک از ماجرای مرغزار و گاو برمایه آگاه می شود و برای کشتن فریدون به آنجا می رود، فرانک ناگزیر فرزند خود را از آن جا برده و به البرز کوه می رود و فریدون را به مردی دینی می سپارد تا از او مراقبت کند، ضحاک که به مرغزار می رود و فریدون را نمی یابد گاو برمایه را می کشد:

( اینجا فقط تکه ای از متن پایان نامه درج شده است. برای خرید متن کامل فایل پایان نامه با فرمت ورد می توانید به سایت feko.ir مراجعه نمایید و کلمه کلیدی مورد نظرتان را جستجو نمایید. )

خبــر شد بضحّـاک یک روزگـار از آن بیشه و گاو و آن مرغزار
بیـآمد پـر از کین چون پیل مست مـرآن گاو پرمایه را کرد پست
( همان/ ۱۵/ ۴۲ – ۴۱ )
فریدون به خون خواهی پدر و گاو مقدس که دایه و توتم خانوادگی او بوده، ضحاک را به بند می کشد. با توجه به تطبیق ضحاک شاهنامه با اژدهای ویشوه روپه ودایی که توسط تِریتَه ( معادل فریدون ) کشته شد و تِریتَه اسبان و گاو های بی شمار او را آزاد کرد. « به احتمال بسیار، گاوهای ویشوه روپه نیز همان همسران ضحاک مار دوش اند که به دست فریدون می افتند، زیرا در وداها گاوهای شیرده و زنان هر دو نماد ابرهای باران آورند. در واقع ابرهای باران آوری را که ضحاک زندانی کرده بود فریدون آزاد کرد. » ( بهار، ۱۳۷۶: ۸۸ )، « ابوریحان بیرونی نیز به گاوهای نژاد آریا چنین اشاره می کند: چون فریدون ضحاک بیوراسب را از میان برد، گاوهای اثفیان را که ضحاک در موقعی که او را محاصره کرده بود و نمی گذاشت اثفیان به آنها دسترسی داشته باشد، رها کرد و به لانه او باز گردانید. » ( واحددوست، ۱۳۸۷: ۳۲۸ )
از آن جا که در باورهای اساطیری، اسطوره ها با رخدادهای طبیعی در پیوند بوده اند می توان گفت که فریدون، آزاد کننده ابرهای باران زا است که گاو ابرها را آزاد می کند و موجب باروری و رستاخیز طبیعت و رویش گیاهان و آمدن بهار می شود.
۴-۱-۴ اژدها
اژدها حیوانی افسانه ای است که معمولاً به صورت سوسمار یا مار غول پیکر فلس دار، با بال های خفاش مانند و نفس آتشین و دم نوک تیز مجسم می شود. با آن که در اساطیر مختلف، اژدها صورت های مختلفی یافته اما همواره در اساس، آن را ماری در نظر آورده اند. « در خاورمیانه که مارها بزرگ و کشنده اند مار و اژدها گهگاه نماد اصل شر بود بدین ترتیب مثلاً در مصر خدای آپپی مار بزرگ جهان تاریکی ودشمن خورشید بود. یونانیان و رومیان با اینکه مار را قدرتی شریر می دانشتند گاهی هم اژدهایان را نیروهایی نیکوکار ( ساکنان تیز چشم اعماق زمین ) می شمردند، اما شهرت شیطانی اژدها قوی تر بود و در اروپا این شهرت پس ازفراموش شدن آن دیگری، برجای ماند. » ( موسوی بجنوردی، ۱۳۸۴: ۷۷۷ )
در فرهنگ ایرانی اژدها نامی عمومی است برای دیوهایی که بیشتر به شکل ماری بزرگ حیطه های گوناگون حیات را میدان عمل خود قرار داده اند و بیشتر با پدیده های طبیعی و آسمانی در ارتباطند.
۴-۱-۴-۱ اژدها در اساطیر و باورها
اژدها در گستره اساطیر جهان به جز چین، نماد پلیدی و خشکسالی است. « در خاور دور اژدها دارای شأن است و به مثابه موجودی نیکوکار شهرت دارد. در چین اژدها « لونگ » نامیده می شود و در کیهان شناسی چینی، مظهر یانگ، یعنی اصل آسمان، فعالیت و نرینگی در جفت یین- یانگ است. » ( همان: ۷۷۸ )
در قالب اسطوره های هند وایر
انی چند اژدها شکل گرفته که باعث خشکسالی بو ده اند و ابرها زمانی رها و آب ها هنگامی روان می شوند که خدا یا قهرمانی اژدهایی را کشته باشد.
اژدها در اوستا نهاد پلیدی و زشتی است و اساساً از دشمنان زردشت و آیین راستی به شمار می آید. « در اوستا آژی و در سانسکریت و در دین آریایی اَهی، اهریمنی مارسان است که در کوه مسکن دارد و دیوان را به یاری خود می طلبد. اَهی رعدی سیا، و بورانی و طوفانی است که با هزاران حلقه و پیچ و تاب بر فراز قله کوه می پیچد و دیوارمانند به سوی آسمان بالا می رود ایندرا رب النوع رعد با او مصاف دهد و او را بکشد. در ریگ ودا بارها از این مبارزه سخن رفته است و یقیناً ماری که در اساطیر و ادبیات حماسی و افسانه های اغلب ملل موجود است همان اَهی یا اَژی آریائیان قدیم است که متدرجاً، مشبه که ابرهای سیاه باشد از یاد رفته، مشبهٌ به یعنی اژدهای بدکار در خاطره ها محفوظ مانده است. داستان اَژی دهاک نیز به این افسانه مرتبط است. » ( اوشیدری، ۱۳۷۱: ۱۰۲ )
در هند باستان قهرمانی که تریته نام دارد اژدهایی را می کشد. « تریته با گرز – آذرخش خویش وریستوروپه^[۱۲] اژدهای سه سر شش چشم را نابود می کند. » ( هنیلز، ۱۳۸۳: ۱۰۹ )، این اژدها که نماد طوفان و خشکسالی است می تواند با اژی دهاک اوستا مطابقت داشته باشد. در باورهای اساطیری ایران، اژی دهاک به شکل ماری ویرانگر ( دیو طوفان و خشکسالی ) است که به دوران طلایی حکومت جمشید خاتمه می دهد.
۴-۱-۴-۲ اژدها در باورهای حماسی و شاهنامه
این اژدها در شاهنامه فردوسی و در گرشاسب نامه اسدی طوسی در سرگذشت گرشاسب و پهلوانان دیگر ظاهر می شود. « نشانه هایی که از او در شاهنامه و گرشاسب نامه آمده، شبیه مطالب اوستا است. اژدها چون کوهی است، سری چون درخت دارد و موی تن او بر زمین حلقه می زند، دو شاخ چون دو شاخه درخت به دازای ۱۰ گز دارد. چشمانش چون دو چرخ گردونه یا دو حوض خون است که از دور چون دو ستاره در شب یا همانند دو گوهر بزرگ یا دو مشعل روشن یا چون دو آینه در برابر آفتاب می درخشدو دو دندان به بلندای بازوی پهلوانان یا شاخ بز کوهی دارد. از دندانهای او انسان و حیوان آویخته اند. چون راه می رود زبان سیاه او از دهانش چون درختی فرو می آویزد تنش چون ماهی فلس هایی دارد که هر کدام چون سپری است. ۸ پای دارد، اما چون بر زمین می خزد کوه و دشت را می لرزاند و رودی به ژرفای طول نیزه ای از زهر، از بینی و و دمش روان می شود او در کنار کشف رود، کوه شکاوند کابل، مازندران ( هند ) بر روی کوه سقیلا، کوه زهاب در یمن یا در طبرستان جای دارد. » ( موسوی بجنوردی، ۱۳۸۴: ۷۸۳ )، اگر این را بپذیریم که اسطوره ها در ارتباط با رخدادها و پدیده های طبیعی این جهان هستند و با توجه به تعریف بالا که با خزیدن خود کوه و دشت را می لرزاند و ….، پس می شود گفت بیشتر اژدهایان اسطوره ها همان پدیده های طبیعی مثل طغیان آب، زلزله و آتشفشان و خشکسالی و قحطی هستند.
افسانه های اژدها کشی در ایران پیشینه ی دیرین داشته و در کتاب ها و داستان های کهن از جمله در داستان های اوستا حتی ستیز اهورامزدا و اهریمن می تواند گونه ای از اسطوره اژدهاکشی تعبیر شود، نبرد با اژدها که در روایات کهن اوستایی رنگ و صبغه ی اساطیری دارد در شاهنامه رنگ کاملاً حماسی به خود می گیرد و روایات اسطوره ای و حماسی در هم می آمیزد و نمونه ی بارز این گونه از اسطوره داستان فریدون و ضحاک است که آمیزه ای از افسانه و حماسه است. در افسانه ها و حماسه های ایرانی به غیر از فریدون قهرمانان دیگری هم بوده اند که هر کدام اژدهایی را کشته اند؛ سام (گرشاسب )، رستم گشتاسب، اسفندیار و …. هر یک در دلاوری های خود بر اژدها پیروز گشته اند، اژدهایی که نمود نیروهای کیهانی است. فریدون نخستین اژدها کش در اوستا است که با اژدهای سه سر مبارزه می کند. اژی دهاک سه سر اوستا در شاهنامه هیأت ضحاک پدیدار می شود و ضحاک با دو مار که بر روی دوشش رسته اند عملاً همان اژی دهاک اوستایی است. و در ژرف ساخت با هم یکی هستند به این ترتیب که اژدهایی بر ایران حکومت می کند که با پلیدی و پلشتی و ددمنشی کشور را در ماتمی جگرسوز فرو برده پس فریدون علیه این اژدها به پای می خیزد. دکتر منصور رستگار فسایی هم ضحاک را با اژدهای ضحاک اوستایی یکی دانسته: « ضحاک، مشخص ترین انسان اژدها گونه است که نامش با اژدها پیوند یافته است تا بدانجا که در بسیاری از متون اساطیری او را خود اژدها دانسته اند. » ( رستگار فسایی، ۱۳۷۹: ۱۴۶ )، « انسانها، آتش، آب، گیاهان ملتمسانه از فریدون تقاضا می کنند تا با ضحاک که دو مار آدمی خوار، به عنوان مظهر سلطه و غلبه عناصر خشونت، ظلم و ویرانگری بر شانه هایش روئیده بود، به مقابله پردازد. » ( همان: ۲۰۳ )
دکتر کزازی درباره ضحاک می نویسد: « همه بدیها و ددیها در این نماد به نمود آورده شده است هر اهرمن خوی خیره رویی که روزگاری به ایران تاخته است و بر ایرانیان تیغ آخته است و درفش دشمنی با آنان را برافراخته است به شیوه ای نهانی و نمادین در این نماد فرو فشرده است و از قلمرو تاریخ به پهنه اسطوره آورده شده است. » ( کزازی، ۱۳۹۰: ۱۶۷ )، از سویی دیگر از آن جا که اسطوره ها در پیوند با رخدادها و پدیده های طبیعی هستند و همان گونه که اشاره شد اژدها نماد پلیدی و خشکسالی است پس ضحاک هم همین نماد را در خود دارد. ضحاک، هر روز دو نفر از جوانان ایران را می کشد و مغز او را به ماران خود می دهدو با این کار می خواهد جمعیت ایران را تمام کند.
ضحاک شاهی بیگانه و جنایت کار است. « شاه بیگانه فرّه ندارد و وقتی فرّه نداشته باشد، خشکسالی و بی برکتی به کشور می آید. پس وجود ضحاک بی برکتی است در سرزمین ما، و مرگ ضحاک که برآمده است. فریدون فرّه دارد و نتیجتاً سرزمین ما متبرک می شود. دوباره محصولات رشد می کند. » ( بهار، ۱۳۸۴: ۳۰۴ )، فریدون خواهران جمشید را که به وسیله ی ضحاک اسیر شده اند آزاد می کند. مهرداد بهار معتقد است که خواهران جمشید، قابلیت باروری ابدی دارند و نماد ابرهای باران زا هستند و فریدون با رهاندن این دختران در واقع ابرهای باران زا را آزاد می کند. ( بهار، ۱۳۸۴: ۳۱۱ )، اما برخی از محققان معاصر نیز ازدها را نمادی از آتشفشان دانسته اند. زیرا در افسانه های کهن اژدها پدیده ای اهـریمنی و زیانکار بوده و همواره بر فـراز کوهها جـای داشته و غـرش می کرده است و نفسی آتشین و سوزان داشته و از دم خود رودی یا چشمه ای زهرآگین به سوی شهرها و دشت ها جاری می ساخته است. « این پدیده آتشکامی و سوزندگی نفس اژدها، سبب شده است که در ادبیات دوره کلاسیک و بعد از آن، آتشفشانها با حضور اژدهایان همراه باشند و برخی از محققان معاصر، پدیده اژدها را چیزی جز خاطره ای « آتشفشان » های کهن ندانند و اظهار عقیده کنند که: بسیاری از اوصاف داده شده اژدها در واقع اوصاف آتشفشانهاست، « تف و حرارت آتشفشان آسمان ار تبدار کرده بود و گدازه های آتش به هرجا که می رفت گیاهان را می سوزاند و برمی افروخت. » ( رستگار فسایی، ۱۳۷۹: ۱۱۸ )، خانم واحد دوست نیز بر این عقیده معتقد است و می نویسد: « در ایران هم اژدها می تواند آتشفشان باشد و اژدهایی هم که فردوسی بدون کم و کاست از گفتار پیشینیان در شاهنامه آورده یا در کتابهای دیگر از جمله اوستا بدان اشاره رفته است، چیزی نیست جز کوه آتشفشان. » (واحددوست، ۱۳۸۷: ۳۲۰ ) و درباره فریدون که اژی دهاک را در دماوند به بند می کشد، بنا به باورها، در کتاب خود می آورد: « در همان زمان ها که فریدون یعنی « نژاد آریا » بر بابلیان پیروز می شود و پادشاهی اژی دهاک یعنی حکمران بابلی یا تازی بر دست ایـرانیان شکسته می شود، آتشفشان دمـاوند یا آتشفشانی دیگـر نیز از جنب و جـوش باز می ماند. » ( همان: ۱۵۹ )
بیـاورد ضحّــاکـرا چـون نـونـد بکـوه دمـاوند کــردش ببند
چو بندی بـر آن بند بفــزود نیـز نبـود از بدبخت مانیده چیـز
ازو نام ضحّـاک چـون خاک شد جهـان از بد او همه پاک شد
گسسته شد از خویش و پیوند او بمانـده بکـوه انـدرون بند او
بکـوه اندرون جای تنگش گـزید نگه کـرد غـاری بنش ناپدید
بــیـآورد مسمــارهـای گـــران بجای که مغزش نبود اندرون
فرو بست دستش بد آن کـوه باز بد آن تا بمـاند بسختی دراز
بمـاند او بــریــن گـونه آویخته وزو خون دل بر زمین ریخته
( ش/ ۲۱/ ۲۱ – ۱۴ )
این نماد، برای اژد هایانی که دیگر قهرمانان اژدها کش شاهنامه با آنها جنگیده اند نیز صدق می کند، به طور مثال: اژدهایی را نیـز که سام نریمان می کشد نماد آتشفشان می داند، سام در نامه ای که به منـوچهر می نویسد و ماجرای زال و رودابه را با او در میان می گذارد، یکی از افتخارات خود را کشتن اژدهای دهشتناک کشف رود می داند:
زمــن گـر نبــودی بگیتی نشان بـرآورده گــردن ز گـردنکشان
چنـان اژدهــا کــوز رود کشف برون آمد و کـرد گیتی چو کف
زمیـن شهــر تا شهــر بالای او همـان کــوه تـا کـوه پهنـای او
جهانرا از او بود دل پر هــراس همی داشتندی شب و روز پاس
هــوا پـاک دیـدم ز پــرندّگـان همـان روی گیتی ز درّنــدگـان
( ش/ ۵۷/ ۴ – ۱ )
و حرارت و تف آتشفشان و گدازه های آن را که همه چیز را می سوزاند چنین توصیف می کند:
ز تفّش همی پر کرکس بسوخت زمین زیر زهرش همی بر فروخت
نهنـگ دژم بــر کشیـدی از آب همـان از هــوا تیـز پــرّان عقـاب
زمین گشت بی مردم و چار پای جهانی مــر او را سپــردند جـای
( همان/ ۵۷/ ۷ – ۵)
نشانه های کوه آتشفشان را به روشنی می توان درایت ابیات دریافت.

از اواخر قرن بیستم اکثر کشورهای اروپایی از جمله اسپانیا ، فرانسه ، انگلیس ، سوئیس و بلژیک اصلاحات مهمی در نظام حسابداری و گزارشگری مالی خود ایجاد کرده اند در این راستا ارتقای سطح سیستم کنترل بودجه ای و ایجاد ارتباط منطقی و منظم بین این سیستم و سیستم حسابداری مالی مورد توجه و تأکید قرار گرفته است. با توجه به آنچه بیان شد و با استناد به تأکیداتی که در چارچوب نظری و گزارشگری مالی دولتی در خصوص اطلاعات بودجه ای به عمل آمده است، وجود یک سیستم کنترل بودجه ای مناسب با بهره گرفتن از روش حسابداری دو طرفه که به سیستم حسابداری مالی مرتبط باشد ، یکی از ویژگی های نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولتی مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی به شمار می رود.
ب – انتخاب صحیح مبنای حسابداری
اندازه گیری درآمد و مخارج سالانه دولت و واحد های تابعه در ایفای مسئولیت پاسخگویی دستگاه های اجرایی تأکید قابل ملاحظه ای دارد. نگهداری حساب درآمدها و مخارج واقعی سالانه دولت وانعکاس آنها درگزارش های مالی از یک سو و مقایسه ی در آمدها و مخارج واقعی هرسال مالی با درآمدهای پیش بینی شده و اعتبارات مصوب از سوی دیگر موجب ارتقای سطح مسئولیت پاسخگویی دولت و واحد های تابعه می باشد. علاوه بر این، انعکاس درآمد ها و مخارج واقعی درگزارش های مالی سالانه دولت نه تنها شهروندان را در تصمیم گیری های صحیح اقتصادی و سیاسی یاری می دهد، بلکه موجب قضاوت آگاهانه و نسبتاً دقیق آنان درمورد ارزیابی مسئولیت پاسخگویی دولت خواهد شد. ایفا و ارزیابی مسئولیت پاسخگویی مؤثر خواهد بود.
هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی(GASB) اغلب بر استفاده از مبنای تعهدی کامل در حسابداری فعالیت های غیر بازرگانی دولت تأکید داشته و در تحقق این امر تلاش کرده اند.
تغییر در مبنای حسابداری فعالیتهای غیر بازرگانی دولت و واحد های تابعه در کشور های آمریکا ، استرالیا ، کانادا ، انگلیس ، نیوزلند بیشتر کشور های اروپایی از نقدی به تعهدی تعدیل شده و در دهه های هشتاد و نود و برنامه ریزی و فراهم کردن زمینه های لازم برای استفاده از مبنای تعهدی کامل در آستانه ورود به قرن بیست و یکم ، نشان دهنده اهمیت به کار گیری این مبنای حسابداری در ارتقای سطح مسئولیت پاسخگویی نظامهای حسابداری و گزارشگری مالی دولت است.

(( اینجا فقط تکه ای از متن درج شده است. برای خرید متن کامل فایل پایان نامه با فرمت ورد می توانید به سایت feko.ir مراجعه نمایید و کلمه کلیدی مورد نظرتان را جستجو نمایید. ))

در اصل هشتم از اصل دوازده گانه مصوب هیئت استانداردهای حسابداری دولتی آمریکا مقرر شده است که مبنای تعهدی یا تعهدی تعدیل شده بر حسب مورد باید در اندازه گیری وضعیت مالی و نتایج عملیات مورد استفاده قرارگیرد. هیئت استانداردهای حسابداری دولتی آمریکا در تشریح این امر مقرر کرده است.در حساب های مستقل وجود دولتی که انجام فعالیتهای غیر بازرگانی دولت به عهده آنان محول شده از مبنای تعهدی تعدیل شده استفاده شود و در سایر حساب های مستقل که مسئولیت انجام فعالیتهای بازرگانی را به عهده دارند از مبنای تعهدی کامل استفاده شود. هیئت مذکور در بند ۱۰۳ در باره استفاده از مبنای تعهدی و تعهدی تعدیل شده به شرح زیر استدلال می کند:
مبنای تعهدی یک روش برتر حسابداری برای منابع اقتصادی هر سازمان است. این مبنا به جای آن که صرفاً بر دریافت یا پرداخت وجه نقد تأکید کند، بر اندازه گیری معاملات و رویداد های واقعی تکیه دارد. به همین دلیل مربوط بودن، بی طرفی، به هنگام بودن، کامل بودن و قابل مقایسه بودن اطلاعات حسابداری را افزایش می دهد. بنابر این استفاده از مبنای تعهدی در سازمان های بخش دولتی توصیه می شود. مبنای تعهدی در حساب های مستقل وجود سرمایه ای و با اندکی تفاوت (تعهدی تعدیل شده) در حساب های مستقل وجود دولتی مورد استفاده دارد.
هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی (GASB) در بند ۱۰۵ در مورد استفاده از مبنای تعهدی تعدیل شده مقرر می دارد. تفاوت عمده در کاربرد مفهوم تعهدی در حسابداری مستقل وجوه دولتی در مقایسه با حسابداری حساب های مستقل وجوه سرمایه ای و بازرگانی ، به تفاوت های محیطی و اهداف اندازه گیری حسابداری ارتباط دارد. این تغییر و تعدیل و تعدیلات به منظور اجرای عملی وکاربردی مناسب مفهوم تعهدی در حسابداری حساب های مستقل وجود دولتی که همان مبنای تعهدی تعدیل شده است. صورت می گیرد.
بیانیه شماره ۳۴ (GASB) نیز بر استفاده از مبنای تعهدی در تهیه صورت های مالی دولت های مرکزی و حساب های مستقل سرمایه ای و امانی به استثنای بدهی های مزایای کارکنان و طرح های بیمه سلامتی کارکنان، تأکید کرده است. این بیانیه مقرر می دارد استفاده از مبنای حسابداری تعهدی تعدیل شده تنها در حساب های مستقل وجوه دولتی مجاز است.
علاوه بر موارد بالا، هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی (GASB) در بند ۱۹۷ بیانیه مفهومی شماره یک خود بر استفاده از مبنای تعهدی در حسابداری دولت مرکزی تأکید و مقرر کرده است:
مبنای حسابداری تعهدی به طور کلی اطلاعات بهتری در باره بهای تمام شده مربوط به تولید کالا و خدمات ارائه می دهد. بنابراین٬ استفاده و کاربرد آن برای اهداف معین، باید به دقت مورد ارزیابی قرارگیرد. با توجه به موارد ذکر شده، مبنای تعهدی قادر است، به شکل مناسب تری درآمدهای تحقق یافته و هزینه های انجام شده دوره مالی را گزارش کند.
بدین ترتیب، گزارش در آمدهای تحقق یافته و هزینه های انجام شده دوره مالی در ارتقاء سطح مسئولیت پاسخگویی نقش در خور ملاحظه ای داشته و شهروندان را در جریان حقایق و عملیات انجام شده توسط دولت قرار دهد. استفاده از مبانی تعهدی در حسابداری و گزارشکری مالی دولتی موجب می شود تا شهروندان با دریافت اصلاحات شفاف درخصوص در آمدها و هزینه های یک دوره مالی، ارزیابی خود را از کفایت یا عدم کفایت درآمدهای یک دوره مالی برای تأمین هزینه خدمات ارائه شده توسط دولت در همان دوره انجام دهد. (رفیعی ، ۱۳۸۷: ۹۰) .
ج – نگهداری حسابداری بدهی های بلند مدت
اصل حسابداری بدهی های بلند مدت که بر نحوه انعکاس بدهی های بلند مدت فعالیت های دولتی و بازرگانی دولت تأکید دارد، پس از اعمال اصلاحیه موضوع بیانیه ۳۴ مصوب ژوئن ۱۹۹۹ هیئت استانداردهای دولتی ، مقرر می دارد:
تفاوت آشکاری باید بین بدهی های بلند مدت عمومی و بدهی های بلند مدت حساب های مستقل قائل شد. بدهی های بلند مدتی که به صورت مستقیم به حساب های مستقل وجوه سرمایه ای ارتباط دارد و از محل همان حساب های مستقل باز پرداخت می شوند، باید در صورت خالص دارایی های حساب های مستقل وجوه سرمایه ای و صورت جامع خالص دارایی های دولت، گزارش شوند. بدهی های بلند مدتی که به حساب های مستقل وجوه امانی مربوط می شوند و از محل منابع همان حساب های مستقل باز پرداخت می گردند، باید در صورت حساب خالص دارایی های حساب های مستقل وجوه امانی گزارش شوند. سایر بدهی های بلند مدت سر رسید نشده ی واحدهای دولتی نباید به عنوان بدهی ها در حساب های مستقل وجوه دولتی منعکس شوند بلکه باید در ستون فعالیتهای دولتی صورت جامع خالص دارایی های دولت، گزارش شوند.برای روشن شدن نحوه انعکاس بدهی های بلند مدت مربوط به فعالیت های بازرگانی و غیر بازرگانی واحدهای دولتی مواردی به شرح زیر قابل ذکر است:
۱- همان طور که قبلاً نیز بیان گردید، حسابداری فعالیت های بازرگانی دولت و واحدهای تابعه آن در اندازه گیری جریان منابع اقتصادی تأکید دارد، لذا وام های بلند مدت دریافتی حساب های مستقل وجوه سرمایه ای از یک سو وام بلند مدت این قبیل حسابهای مستقل تلقی و از سوی دیگر از اقدام وام های بلند مدت فعالیت های بازرگانی دولت به عنوان یک واحد گزارشگری اصلی، محسوب می شود. بنابراین این قبیل وام ها علاوه بر اینکه در حساب های مستقل، وجوه سرمایه ای منعکس و در صورت حساب خالص دارایی های آن گزارش می شوند، در ستون مخصوص فعالیت های بازرگانی صورت جامع خالص دارایی های دولت نیز به عنوان واحد گزارشگری اصلی گزارش می شوند.
۲- بدهی های بلند مدت مربوط به فعالیت هایی که از طریق حساب های مستقل وجوه امانی صورت می گیرد فقط بدهی همان حساب های مستقل محسوب می شوند و منحصراً در صورت خالص دارایی های این قبیل حساب های مستقل گزارش می گردند. بنابراین انعکاس و گزارش بدهی های بلند مدت حساب های مستقل وجوه امانی در صورت جامع خالص دارایی های دولت، ضروری نخواهد بود.
۳- سایر بدهی های بلند مدت که بازپرداخت اصل و بهره آنها از محل در آمدهای عموم واختصاصی صورت می گیرد، بدهی های بلند مدت عمومی محسوب می شوند. نظر به اینکه حسابداری مستقل وجوه دولتی بر جریان منابع مالی تأکید داشته و منابع و یا مصارف منابع مالی را ثبت و گزارش می نمایند، لذا بدهی های بلند مدت عمومی سر رسید نشده که نه منابع مالی و نه مصرف منابع مالی است در دفاتر حسابداری این قبیل حساب های مستقل قابل ثبت و گزارش نمی باشد، از طرف دیگر بیانیه ۳۴ هیئت استانداردهای حسابداری دولتی، گزارشگری مالی دولت را بر مبنای جریان منابع اقتصادی الزامی دانسته و مقرر گردیده که وام های بلند مدت سر رسیده نشده عمومی نیز در ستون مخصوص فعالیت های دولتی صورت حساب جامع خالص دارایی های دولت، گزارش شوند.
به این ترتیب علی رغم آنکه بدهی های سر رسید نشده ی عمومی به عنوان بدهی حساب مستقل در حساب های مستقل وجود دولتی قابل انعکاس و گزارش نمی باشد لیکن دولت در واحدهای تابعه باید ترتیبی اتخاذ نمایند که اطلاعات مربوط به این قبیل بدهی های بلند مدت به طریق نگهداری شود تا در پایان سال مالی در صورت حساب جامع خالص دارایی های دولت گزارش گردد.
ت – نگهداری حساب دارایی های سرمایه ای :
اصل حسابداری دارایی های ثابت مصوب هیئت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی آمریکا (GASB) که در ژوئن ۱۹۹۹ با صدور بیانیه شماره ۳۴ همان هیئت به اصل گزارشگری دارایی های سرمایه ای تغییر نام یافت و به صورت کامل مورد تجدید نظر قرار گرفته، مقرر می دارد:
یک تفاوت آشکار باید بین دارایی های سرمایه ای عمومی و دارای های سرمای ای حساب های مستقل وجوه سرمایه ای و وجوه امانی قائل شد. دارایی های حساب مستقل وجوه سرمایه ای هم در صورت های مالی حساب مستقل مذکور و هم در صورت های مالی جامع دولت^[۱۳] منعکس می گردد. دارایی های سرمایه ای حساب مستقل وجوه امانی فقط در صورت خالص دارایی ها حساب مستقل وجوه امانی گزارش می شود. سایر دارایی های سرمایه ای واحد های دولتی، دارایی های سرمایه ای عمومی محسوب می شوند. این قبیل دارایی ها نباید در حساب های مستقل وجوه دولتی منعکس شوند بلکه درستون فعالیت های دولتی صورت حساب جامع خالص دارایی های دولت درجمی گردند.
بند۱۹بیانیه۳۴،انواع دارایی های سرمایه ای را شرح زیر مشخص نموده است:
دارایی های سرمایه ای عبارتنداززمین،آماده سای زمین، ساختمان، تهمیدات اساسی ساختمان،وسائط نقلیه، ماشین آلات وتجهیزات،آثار هنری وتاریخی،دارایی های زیر بنایی و سایر دارایی های مشهود و غیرمشهودی درفرایند عملیات، مورد استفاده قرارگرفته و دارایی عمر مفید بیش از یک دوره مفید است. دارایی های زیر بنایی شامل آن دسته از دارایی های سرمایه ای بلند مدتی می شود که ماهیت آن غیر منقول بوده و به صورت معمول عمر مفید آن بسیار بیشتر از اغلب دارایی های سرمایه ای است. جاده ها، پل ها، تونل ها٬ شبکه های آبرسانی سیستم های آب و فاضلاب٬ سدها و شبکه های روشنایی از جمله دارایی های زیر بنایی می باشند.
تجزیه و تحلیل اصل گزارشگری دارایی های سرمایه ای توضیحاتی به شرح خلاصه زیر را ضروری می نماید:
۱- بخش قابل ملاحظه ای از دارایی های سرمایه ای از محل درآمدهای عمومی و یا اختصاصی و یا از محل استقراض بلند مدت خریداری می شوند که باز پرداخت آن ها از محل درآمدهای عمومی صورت می گیرد این قبیل دارایی های سرمایه ای که به «دارایی های سرمایه ای عمومی»^[۱۴] مرسوم است٬ باید از دارایی های سرمایه ای که از محل منابع دیگری غیر از وجوه عمومی و اختصاصی تأمین مالی و خریداری می شوند٬ متمایز گردد.
اصل گزارشگری دارایی های سرمایه ای تأکید می نماید که بهای تمام شده این قبیل دارایی ها نباید تحت عنوان دارایی های سرمایه ای در صورت های مالی حساب مستقل وجوه دولتی نظیر حساب مستقل وجوه عمومی حساب مستقل وجوه اختصاصی و حساب مستقل وجوه پروژه های سرمایه ای منعکس شود. دلیل این امر آن است که حسابداری حساب های مستقل وجوه دولتی بر جریان منابع مالی^[۱۵] تأکید دارد لذا رویداد های مربوط به خرید و یا احداث دارایی های سرمایه ای که یک رویداد خروج منبع مالی است٬ در دفاتر حساب های حساب مستقل ذیربط و تحت عنوان مخارج منظور و در صورتحساب منعکس می شود.
۲- با توجه به اینکه بیانیه ۳۴ (GASB) بر تنظیم گزارش های مالی جامع دولت مبتنی بر جریان منابع اقتصادی^[۱۶] تأکید دارد٬ دارایی های سرمایه ای خریداری شده از محل حساب های مستقل وجوه دولتی باید در پایان سال مالی در صورتحساب جامع خالص دارایی ها٬ تحت عنوان دارایی های سرمایه ای منعکس شود.
بنابراین در بندهای تفصیلی بیانیه ۳۴ تصریح شده است که این دارایی های سرمایه ای که در حساب های مستقل وجوه دولتی به حساب مخارج منظور می شوند٬ در پایان سال مالی با عنوان دارایی های سرمایه ای و در ستون مخصوص «فعالیت های دولتی» صورت حساب جامع خالص دارایی های دولت نیز منعکس خواهند شد.
۳- دارایی های سرمایه ای که از محل منابع حساب های مستقل وجوه سرمایه ای نظیر حساب مستقل وجوه انتفاعی (که به مثابه شرکت دولتی عمل می نماید و حساب مستقل وجوه خدمات و تدارکات داخلی تأمین و خریداری نمی شود٬ باید به عنوان دارایی های سرمایه ای از یک سو در صورت های مالی حساب مستقل مربوط و از سوی دیگر در ستون مخصوص فعالیت های بازرگانی صورت حساب جامع خالص دارایی های دولت^[۱۷] ٬ منعکس شوند. دلیل این امر آن است که حسابداری حساب های مستقل وجوه سرمایه ای بر جریان منابع اقتصادی تأکید دارد و تا زمانی که منابع اقتصادی مصرف نشوند به حساب هزینه منظور نخواهند شد. بنابراین داراییهای سرمایه ای درهنگام خریدبه حساب دارایی های سرمایه ای حساب مستقل مربوط منظور و به تدریج و براساس سال های عمر مفید در حساب مستقل وجوه سرمایه ای (کلیه ی شرکت های دولتی و واحدهای خدمات و تدارکات دولتی)٬ ضمن آن که دارایی های سرمایه ای هر یک از حساب های مستقل وجوه سرمایه ای به عنوان یک شخصیت حسابداری جداگانه محسوب و در صورت های مالی آنها منعکس می شوند٬ از جمله دارایی های سرمایه ای دولت نیز محسوب می گردند٬ لذا این قبیل دارایی ها باید در صورتحساب جامع خالط دارایی های دولت نیز منعکس شوند. شایان ذکر است که این قبیل دارایی های دولت که برای کل دولت به عنوان واحد اصلی گزارشگری تنظیم می شود٬ در صورت حساب جامع خالص دارایی های دولت منعکس خواهد گردید.
ارزیابی دارایی های سرمایه ای : دارایی های سرمایه ای باید به بهای تمام شده تاریخی گزارش شود. بهای تمام شده دارایی های سرمایه ای شامل بهای خرید یا ساخت دارایی و هزینه های جانبی لازم برای استقرار دارایی در محل مورد نظر و فراهم نمودن شرایط استفاده از آن خواهد بود. دارایی های سرمایه ای اهدایی باید به بهای منصفانه برآوردی در زمان دریافت دارایی به همراه هزینه های جانبی ثبت شود.
استهلاک دارایی های سرمایه ای : دارایی های سرمایه ای باید در طول عمر مفید برآوردن مستهلک شوند مگرآنکه استهلاک پذیرنبوده واز مصادیق دارایی های زیر بنایی باشد.داراییهایی نظیر زمین ویا بهینه سازی زمین مستهلک نشدنی محسوب می شوند. هزینه استهلاک در صورتحساب جامع فعالیت های دولت صورتحساب درآمد٬ هزینه و تغییرات در خالص دارایی های حساب مستقل وجوه سرمایه ای و همچنین صورتحساب تغییر در خالص دارایی های وجوه امانی٬ گزارش می شود. در مورد محاسبه هزینه استهلاک و انعکاس آن در گزارش های مالی نکاتی به شرح خلاصه زیر قابل ذکر است:
۱- همان طوری که قبلاً بیان گردید٬ حسابداری حساب های مستقل وجوه دولتی نظیر حساب مستقل وجوه عمومی٬ حساب مستقل وجوه اختصاصی و حساب مستقل وجوه پروژه های سرمایه ای (تملک دارایی های سرمایه ای) بر اندازه گیری جریان منابع مالی تأکید دارد. لذا بهای تمام شده ی دارایی های سرمایه ای در هنگام خرید از محل منابع حساب های مستقل٬ به عنوان مصرف منابع مالی در حساب مستقل ذیربط تحت عنوان مخارج ثبت می شود.
با توجه به اینکه هزینه استهلاک دارایی های سرمایه ای پس از خرید یا احداث٬ نمی تواند به عنوان مصرف منابع مالی تلقی گردد لذا محاسبه استهلاک و ثبت آن در دفاتر حسابداری حساب های مستقل وجوه دولتی منطقی به نظر نمی رسد. از سوی دیگر دیدگاه بیانیه شماره ۳۴ در گزارشگری مالی دولتی بر اندازه گیری جریان منابع اقتصادی تأکید داردوبه همین منظور مقرر نموده است٬ علی رغم آنکه محاسبه و ثبت استهلاک در دفاتر حسابداری حساب های مستقل وجوه دولتی ضروری نیست لیکن جامع فعالیت های دولت و انعکاس استهلاک انباشته دارایی های سرمایه ای در صورتحساب جامع خاص دارایی های دولت الزامی است. به بیان ساده تر محاسبه استهلاک با روش های مناسب برای دارایی های سرمایه ای استهلاک پذیر و حتی با تحقق شرایطی برای دارایی های زیر بنایی که از محل منابع مالی حساب های مستقل وجوه دولتی خریداری و یا احداث می شوند.
بنابراین علی رغم آن که در مفاد بیانیه مکانیزم نگهداری اطلاعات مربوط به این قبیل دارایی های سرمایه ای استهلاک مربوطه مشخص نگردیده است لیکن واحدهای دولتی موظفند با بهره گرفتن از روش های مناسب٬‌ اطلاعات مربوط به دارایی های سرمایه ای که از محل منابع مالی حساب های مستقل وجوه دولتی خریداری و یا احداث می شوند و در فعالیت های غیر انتفاعی مورد استفاده قرار می گیرند را نگهداری و در پایان سال مالی در ستون مخصوص فعالیت های دولتی دو صورتحساب مذکور فوق منعکس نمایند. شایان ذکر است که در صورتحساب مورد نظر بدون توجه به حساب مستقل و صرفاً بر مبنای نوع فعالیت (بازرگانی و دولتی) برای دولت به عنوان یک واحد گزارشگر اصلی تهیه می شوند.
۲- حسابداری حساب های مستقل وجوه سرمایه ای نظیر شرکت های دولتی و واحدهای خدمات و تدارکات داخلی که فعالیت های بازرگانی انجام می دهند٬ بر جریان منابع اقتصادی تأکید دارد لذا همان طور که بهای تمام شده دارایی های سرمایه ای را در هنگام خرید و یا احداث به حساب دارایی منظور می نمایند٬ محاسبه هزینه استهلاک به روش های مناسب و انعکاس آن به عنوان هزینه دوره مالی در صورتحساب در آمد. هزینه و تغییرات در خالص دارایی ها که از صورت های مالی اساسی این قبیل حساب های مستقل می شد٬ الزامی است.
در ایران سیستم حسابداری وزارتخانه ها و مؤسسات دولتی از سیستم نگهداری حساب اموال دارایی های سرمایه ای تفکیک شده است. بدین معنی که بهای تمام شده دارای های سرمایه ای که از محل منابع عمومی و اختصاصی (اعتبارات هزینه ای٬ تملک دارایی های سرمایه ای و اختصاصی) خریداری می شوند٬ در دفاتر حساب مستقل تأمین کننده وجه به حساب هزینه منظور می گردد. مشخصات کامل این قبیل دارایی های سرمایه ای در دفاتر اموال به صورت آماری ثبت و گزارش های لازم بر طبق آیین نامه اموال دولتی تهیه و به وزارت امور اقتصادی و دارایی تسلیم می شود. بنابراین هیچ گونه ارتباطی بین سیستم حسابداری مالی و حسابداری اموال و دارایی های سرمایه ای وزارتخانه ها و مؤسسات دولتی وجود نداشته و صرت های مالی قابل استخراج از سیستم حسابداری حساب های مستقل وجوه دولتی فاقد اطلاعات مربوط به دارایی های سرمایه ای می باشد.
ث – استفاده از حسابداری حساب های مستقل
هریک از حساب های مستقل واحد مالی٬ حسابداری جداگانه ای بوده و یک شخصیت حسابداری مستقل محسوب می شوند. به همان ترتیبی که واحدهای تجاری در حسابداری بازرگانی با هم مبادلاتی دارند٬ حساب های مستقل نیز می توانند با یکدیگر مبادلات مالی انجام دهند. به عنوان مثال یک حساب مستقل می تواند براساس مجوز قانونی از حساب مستقل دیگر وام دریافت نماید. در این حالت حساب مستقلی که وام را در دفاتر حسابداری خود ثبت می کند. به بیان ساده تر٬ در دفاتر حساب مستقل وام دهنده ی طلب از حساب مستقل وام گیرنده ثبت می شود و از سوی دیگر در دفاتر حساب مستقل وام گیرنده نیز بدهی به حساب مستقل وام دهنده منعکس خواهد شد.
اصل دوم از اصول مصوب (GASB) به حساب های مستقل اختصاص یافته و مقرر می دارد: سیستم های حسابداری دولتی باید بر مبنای حساب مستقل طراحی و عمل نمایند. یک حساب مستقل عبارت است از یک منبع مالی و واحد حسابداری با مجموعه هایی از حساب های خود تراز می باشد که وجود نقد و منابع مالی به همراه بدهی های مربوط٬ اندوخته ها٬ مازاد و به طور کلی منابع و مصارفی که به منطور اجرای فعالیت های خاص و یا نیل به اهداف معین و بر طبق قوانین و مقررات تخصیص یافته و تفکیک شده اند٬ در آن ثبت می شود. صورت های مالی حساب های مالی مستقل باید در جهت ارائه گزارش های تفصیلی واحد گزارشگر اصلی و واحدهای تابع مورد استفاده قرارگیرد. تأکید صورت های مالی حساب های مستقل وجوه دولتی و سرمایه ای بر حساب مستقل اصلی است.
اصل مذکور در جهت تحقق و ارتقای سطح مسئولیت پاسخگویی که مرکز ثقل حسابداری و گزارش های مالی است تدوین یافته است. به موجب این اصل هر حساب مستقل یک منبع و یا واحد مالی است که بر طبق قوانین و مقررات برای انجام فعالیت های خاص و نیل به اهداف معین تخصیص یافته و وضعیت و نتایج عملیات آن باید به صورت جداگانه و به منظور ادای مسئولیت پاسخگویی مقاماتی که کنترل و مصرف این منابع را به عهده دارند٬ گزارش شود. استفاده از اصل حساب های مستقل به این دلیل موجب شفافیت مسئولیت پاسخگویی مقامات مسئول می شود که از تداخل منابع مالی مختلف که برای تحقق اهداف گوناگون تخصیص می یابند جلوگیری می نمایند.
در اجرای قسمت اخیر این اصل٬ به رغم آنکه هر حساب مستقل یک شخصیت حسابداری محسوب و رویدادهای مالی مربوط به صورت جداگانه در دفاتر حسابداری آن ثبت و نگهداری می شود٬ لیکن صورت های مالی اساسی برای دولت به عنوان شخصیت گزارشگر به صورت جامع و یک پارچه و به تفکیک فعالیت های دولتی و بازرگانی تهیه می شود بدین ترتیب صورت های مالی نظیر ترازنامه و صورت درآمد و هزینه به تفکیک حساب های مستقل وجوه دولتی و حساب های مستقل سرمایه ای تهیه می شود.
برای مثال در برخی از صورت های مالی واحد کزارشگری اصلی(دولت اصلی) اطلاعات مالی کلیه­ حساب های مستقل وجوه دولتی را به صورت تلفیقی در صورت حساب مورد نظر با عنوان فعالیت های دولتی و اطلاعات مالی کلیه حساب های مستقل وجود سرمایه ای را نیز به صورت تلفیقی تحت عنوان فعالیت های بازرگانی منعکس و با یک ستون جمع و کل فعالیت های دولتی و بازرگانی را نمایش می دهند.
به موجب اصل لزوم نگهداری حساب های مستقل در حسابداری فعالیت های دولتی و غیر انتفاعی٬ به جای آنکه سازمان دولتی در کل به عنوان یک شخصیت حسابداری به حساب آید٬ هر یک از منابع تأمین مالی که در اصطلاح حسابداری غیر انتفاعی به آن حساب مستقل می گویند٬ یک شخصیت حسابداری محسوب می شود. حساب مستقل که اصل لزوم نگهداری حساب های مستقل بر پایه آن استوار است دارای مشخصاتی به صورت زیر است:
۱- یک واحد مالی است زیرا حاوی منبع مالی مشخصی برای تأمین هزینه های فعالیت ها٬ طرح ها و برنامه هایی است که در جهت تحقق اهداف معینی اجرا می شوند.
۲- یک واحد حسابداری است زیرا فعالیت های مالی مربوط به منابع مالی (واحد مالی) در آن ثبت طبقه بندی و وضعیت دارایی های جاری٬ بدهی های جاری و اندوخته ها و مازاد واحد مالی (منابع مالی ) را گزارش می نماید.
با این ترتیب ایجاد هر حساب مستقل تحقیق دو شرایط لازم و کافی به شرح زیر است:
الف – وجود یک واحد مالی مستقل٬ شامل وجوه نقد و سایر دارایی هایی که طبق مقررات به مقاصد و مصارف معین و یا برنامه ها٬ فعالیت ها و طرح های خاص تخصیص یافته اند.