۱۸٫ پذیرفته نبودن هزینه های شناسایی شده در اثر تغییر در برآورد های حسابدرای در محاسبه درآمد مشمول مالیات در قانون مالیات های مستقیم در حالیکه طبق بند بند ۳۱ استاندارد شماره ۶ حسابداری، آثار تغییر در برآورد های حسابداری باید در تعیین سود یا زیان خالص دورهای منظور شوند که درآن، تغییر صورت گرفته است.
۱۹٫ در نظر گرفتن هزینه استهلاک برای دارایی هایی که به طور موقت مورد استفاده و استعمال قرار نمیگیرند، بر اساس ۳۰% نرخ استهلاک، طبق تبصره ۶ جدول استهلاک موضوع ماده ۱۵۱ قانون مالیات های مستقیم، در حالیکه طبق بند ۵۵ استاندارد حسابداری شماره ۱۱ “دارایی های ثابت مشهود”، استهلاک دارایی از زمان آماده شدن آن برای استفاده، یعنی زمانی که دارایی در مکان و شرایط لازم برای بهره برداری است، شروع می شود و از تاریخ طبقه بندی دارایی به عنوان نگهداری شده برای فروش یا تارخ برکناری دائمی یا واگذاری آن، هر کدام زودتر باشد، متوقف
( اینجا فقط تکه ای از متن فایل پایان نامه درج شده است. برای خرید متن کامل پایان نامه با فرمت ورد می توانید به سایت feko.ir مراجعه نمایید و کلمه کلیدی مورد نظرتان را جستجو نمایید. )
می شود.بنابراین در زمانی که دارایی به طور موقت بلااستفاده یا غیر فعال گردد استهلاک آن متوقف نمی شود مگر اینکه کاملاً مستهلک شده باشد. با این حال، بر اساس روش های استهلاک مبتنی بر کارکرد، در صورتی که تولیدی وجود نداشته باشد هزینه استهلاک می تواند صفر باشد.
۲۰٫ پذیرفته بودن سود وکارمزد پرداختی بابت تسهیلات دریافتی از بانک های خارجی به عنوان هزینه قابل قبول در صورت به کارگیری در سرمایه در گردش و یا ایجاد دارایی ثابت، طبق بخشنامه ۱۱۵۵۴ در اجرای تبصره ۱ ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم، بر خلاف بند های ۷، ۸، ۱۰ استاندارد شماره ۱۳ حسابداری که مخارج تامین مالی قابل انتساب به تحصیل یک دارایی به طور مستقیم، باید به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی محسوب شود.
۲۱٫ . سود وزیان تحقق نیافته حاصل از سرمایه گذاریها : طبق استاندارد شماره ۱۵ حسابداری، سرمایه گذاریها به دو گروه جاری ( شامل سریع المعامله در بازار و سایر سرمایه گذاری های جاری ) و بلند مدت طبقه بندی شده اند . استاندارد مزبور برای سرمایه گذاریهای سریع المعامله در بازار روش های ارزش بازار و اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش و برای حسابداری سایر سرمایه گذاری های جاری روش های خالص ارزش فروش و اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش را الزامی می کند. هرگونه افزایش یا کاهش ارزش ناشی از ارزشیابی پس از شناخت اولیه بایستی بهعنوان درآمد یا هزینه در صورت سود وزیان همان دوره منعکس گردد . از طرفی برای حسابداری سرمایه گذاری های بلند مدت روش های بهای تمام شده پس از کسر هرگونه کاهش ارزش انباشته و مبلغ تجدید ارزیابی بعنوان یک نحوه عمل جایگزین استفاده می شود . مبلغ کاهش ارزش که بر اساس استاندارد حسابداری شماره ۳۲ کاهش ارزش دارایی ها محاسبه می شود بعنوان هزینه دوره و افزایش ( کاهش ) ارزش ناشی از تجدید ارزیابی سرمایه گذاریها مستقیماً در بخش حقوق صاحبان سرمایه ( صورت سود وزیان دوره ) منتقل می گردد . با این حال چنانچه افزایش ارزش عکس کاهش ارزش قبلی باشد ، تا میزان کاهش قبلی درآمد دوره شناسایی و مابقی در مازاد تجدید ارزیابی ثبت میگردد . بهمین نحو ، اگر کاهش ارزش عکس افزایش ارزش قبلی باشد ، تا میزان مانده مازاد تجدید ارزثیابی شناسایی شده قبلی برگشت زده می شود و مابقی بعنوان هزینه دوره شناسایی می شود. در صورتی که اولاً بخشنامهی شماره ۲۸۳۴۱/۲۴۰۱/۲۳۲ صادره از سوی وزارت امور اقتصادی دارایی درباره ابهامات موجود در اجرای ماده ۲۷۲، زیان تحقق نیافته حاصل از ارزیابی سرمایه گذاری های در پایان سال هزینه قابل قبول تلقی نگردیده و ثانیاً زیان به عنوان هزینه قابل قبول و مشمول مالیات نبودن سود به علت انتقال آن به حساب حقوق صاحبان سرمایه به دور از منطق مالیاتی است.
۲-۵)سود حسابداری و مالیاتی در سطح بین الملل
قوانین مالیات سود در کشورهای مختلف، با درجات گوناگونی، به اصول و رویه های حسابداری جهت تشخیص مبلغ سود مالیاتی شرکت تکیه می کنند. طی تحقیقی که توسط سازمان همکاری و توسعه اقتصادی صورت گرفت، سه نوع رابطه اصلی بین مقررات حسابداری و قانون مالیات در کشورهای عضو سازمان مزبور تعریف می شود. دستهی اول، کشورهایی هستند که رویه های حسابداری آنها از سوی قانون مالیات دیکته می شود. مثلاً در نروژ ثبتهای حسابداری خلاف قانون مالیات قابل قبول نیست. در کشورهایی که در طبقه دوم جای میگیرند مقررات حسابداری و قوانین مالیاتی از یکدیگر مستقل هستند، کشورهایی نظیر ایالات متحده، بریتانیا و هلند. نهایتاً، در کشورهایی مانند فرانسه، آلمان و ایتالیا صورتهای مالی بگونه ای تنظیم میشوند که برای تشخیص ماخذ مالیات سود قابل استفاده باشند(ترین[۳]،۱۹۹۷).
نوع دیگر طبقه بندی، که بدیلی برای طبقه بندی سازمان همکاری و توسعه اقتصادی است، روی رابطه بین سود حسابداری و مالیاتی تکیه می کند. در حالیکه ارتباط نزدیکی بین سود حسابداری و مالیاتی در کشورهای اقلیم اروپا ( بعبارت دیگر، کشورهای که در طبقه اول و دوم سازمان همکاری و توسعه اقتصادی وجود دارند) مشاهده می شود، در کشورهای انگلوساکسون نظیر ایالات متحده، بریتانیا، کانادا، استرالیا و نیوزلند صرفاً یک رابطه خفیف مشاهده می شود (همان منبع).
در ادبیات حسابداری بین الملل، عواملی نظیر سیستم حقوقی، تامین کنندگان اصلی سرمایه شرکتها، تاثیرات مالیات و قدرت حرفهی حسابداری عواملی هستند که به تفاوتهای بین المللی در حسابداری و گزارشگری مالی منجر میشوند. در کشورهای اقلیم اروپا، اصول حسابداری نوعاً به عنوان بخشی از قانون تجارت تدوین میشوند. تامین کنندگان عمدهی سرمایه شرکتها بانکها یا دولت هستند، بعبارت دیگر آنان کاربران اصلی گزارشهای حسابدرای برون سازمانی میباشند. ازینرو، صورتهای مالی متحدالشکل برای خدمت به اهداف اعتباری، وضع مالیات و برنامه ریزی اقتصادی دولت تهیه میشوند. در این کشورها سود حسابداری و مالیاتی توسط گروه های نسبتاً همگن کاربران استفاده میشوند و این دو معیار سود کم و بیش یکسان هستند. بر عکس، کشورهای انگلوساکسون معمولاً از یک سیستم مالیات متعارف اقتباس می کنند. تامین کنندگان اصلی سرمایه شرکت ها مردم هستند که صورتهای مالی درست و منصفانه طبق اصول پذیرفته شده حسابداری را به منظور تصمیمات سرمایه گذاری و ارزیابی عملکرد مدیریت تقاضا می کنند. قانون شرکتها در این کشورها به نوعی تهیه و ارائه گزارشهای مالی ادواری برای سرمایه گذاران و سایر کاربران را الزامی می کند اما اجازه تدوین مقررات حسابداری را به حرفه حسابداری و نهادهای نظارتی بر بازار سرمایه میسپارد. قانون مالیات این کشورها نوعاً بدون اینکه بطور دقیق و بصورت کامل معنی کلمهی سود را تعریف کند، روی سود شرکت ها مالیات میبندد. در تفسیر سود برای مقاصد تشخیص مالیات بیشتر به آرای صادر شده توسط دادگاههای مالیاتی تکیه می شود. بنابراین، سود حسابداری و مالیاتی دو مفهوم هستند که توسط دو نهاد قانونگذار مختلف شکل میگیرند، توسط گروهای ناهمگن کاربران استفاده میشوند و به اهداف متفاوتی خدمت می کنند (ترین،۱۹۹۷).
لامب و دیگران[۴] (۱۹۹۵) نفوذ مالیات به روی حسابداری را در چهار کشور مقایسه می کنند تا مشخص شود که تمایز واضحی بین کشورهای انگلوساکسون و کشورهای اقلیم اروپا وجود دارد یا خیر. کشورهای تحت بررسی بریتانیا، ایالات متحده، فرانسه و آلمان بودند.آنها دو جنبه تاثیرات مالیات روی حسابداری، که شامل نفوذ تاریخی( بعبارت دیگر وضع مالیات دلیلی تاریخی برای حسابداری است) و نفوذ عملیاتی( بعبارت دیگر، رابطه بین حسابداری و مالیات در اندازه گیری سود) بود را بررسی کردند. آنها شواهدی یافتند که کم و بیش از تمایز احتمالی بین کشورهای انگلو ساکسون و کشورهای اقلیم اروپا، بر اساس توان نسبی اثرگذاری مالیات به روی حسابداری، حمایت می کند. با این حال، آنها متوجه میشوند که میتوان فرانسه را از آلمان و انگلیس را از ایالات متحده متمایز کرد. در نتیجه، تفکیک رابطه حسابداری و مالیات به مدل آنگلوساکسون و کنتیننتال، الگوی پیچیده تاثیر متقابل مشاهده شده بین گزارشگری مالی و گزارشگری مالیات در کشورهای تحت بررسی را بیش از حدّ ساده می انگارد( ترین،۱۹۹۷).
۲-۶)چارچوب نظری تفاوت های سود حسابداری و مالیاتی
چارچوب نظری تفاوت های سود حسابداری وسود مالیاتی روی دو پایه اصلی بنا نهاده
می شود:(الف) تفاوت مقررات حسابداری و قانون مالیات، که بطوری غیر اختیاری سبب وجود برخی از تفاوتها است و (ب) انگیزه های مدیر برای مدیریت فرصت طلبانه سود حسابداری و سود مالیاتی، که مسبب بوجود آمدن تفاوت های اختیاری است (تانگ[۵]،۲۰۰۷). ذیلاً منابع اصلی تفاوت های برخواسته از قانون مطرح می شود.
۲-۶-۱)منابع بالفعل تفاوت های سود حسابداری و مالیاتی
اهداف متضاد مقررات حسابداری و مالیات یکی از منابع تفاوتهای قانونی بین این دو معیار سود است. سیستم مالیات بخشی از سیستم توزیع مجدد ثروت در جامعه است، سیستمی که ثروت را از بخش خصوصی به بخش عمومی منتقل و سپس در قالب برنامه های دولتی نظیر امنیت اجتماعی،آموزش، بهداشت و درمان آن را مجدداً به بخش خصوصی باز میگرداند. هدف اولیه سیستم مالیات سود، ایجاد درآمد برای تامین مالی برنامه های دولت است. علاوه براین، دولت ها از سیستم مالیات برای اعمال کنترل بر اقتصاد، احراز شدن اهداف اجتماعی، تشویق به/ ممانعت از فعالیتهای خاص و مقاصد سیاسی استفاده مینماید. هر سیستم مالیاتی از چند اصل کلیدی پیروی می کند که عبارتند از انصاف، بیطرفی،شفافیت، ساده بودن، ثبات و صرفه اقتصادی. احتمالاً در مقاطع خاصی این معیارها هنگام تصمیم گیری راجع به سیاست های مالیاتی در مقابل یکدیگر قرار میگیرند و دولت بسته به اولویت های خویش موازنهای بین آنها انجام میدهد(ترین،۱۹۹۷). طبق مفاهیم نظری گزارشگری مالی ایران، هدف صورتهای مالی بطور اعم و سود حسابداری بطور اخص، عبارت از ارائه اطلاعات تلخیص و طبقه بندی شده درباره وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطاف پذیری مالی واحد تجاری است تا برای طیف وسیعی از استفاده کنندگان صورت های مالی در اتخاذ تصمیمات اقتصادی مفید واقع گردد. سود حسابداری همچنین نتایج وظیفه مباشرت مدیر یا حسابدهی وی در قبال منابعی که در اختیارش قرار گرفته است را منعکس مینماید (کمیته تدوین استاندارد،۱۳۸۵). صورتهای مالی با مقاصد عمومی، بر طرف کردن نیازهای اطلاعاتی مشترک کاربرانی را دنبال می کند که از دریافت اطلاعات متناسب با نیازهای خویش ناتوانند (ترین، ۱۹۹۷) .بعبارت دیگر سود حسابداری معطوف به تامین نیازهای اطلاعاتی سرمایه گذاران است.آنان علاقه مند به اطلاعاتی در مورد ریسک ذاتی و بازده سرمایه گذاری های خویش هستند. اینان به اطلاعاتی نیاز دارند که بر اساس آن بتوانند در مورد خرید،نگهداری یا فروش سهام تصمیم گیری کنند و عملکرد مدیریت واحد تجاری را جهت پرداخت سود سهام مورد ارزیابی قرار دهند. اطلاعات سود حسابداری در راستای هدف سودمندی در تصمیم گیری ، باید از خصوصیاتی نظیر مربوط بودن، قابلیت اتکاء، قابل مقایسه بودن و قابل فهم بودن، اهمیت و بموقع بودن بر خوردار باشند(کمیته تدوین استاندارد،۱۳۸۵). حسابداران در این بافت از مفروضات، اصول و مفاهیمی نظیر شخصیت حسابداری، دوره حسابداری،تداوم فعالیت، بهای تمام شده تاریخی، تحقق، تطابق، محافظه کاری و یکنواختی استفاده مینمایند (ترین،۱۹۹۷).
در این راستا مسئولیت اصلی حسابدار، جلوگیری از گمراه شدن استفاده کنندگان از اطلاعات سود است و مسئولیت اصلی سازمان مالیاتی حفاظت از خزانه عموم میباشد (آلی و جیمز،۲۰۰۵). در طی چند دهه گذشته، تاکید حسابداران بر صورت سود وزیان اندکی کاهش یافته و به سمت ترازنامه در حرکت است، یعنی تاکیید-زدایی از رقم سودی که به محاسبه سود مالیاتی مربوط تر بوده است و این نیز خود باعث افزایش فاصله بین این دو رقم شده است. بنابراین، نظر به اینکه قانونگذاران و متولیان امور مالیاتی از مفاهیم و اصولی استفاده مینمایند که اهداف سیستم مالیات را منعکس می کنند، به همین جهت قانون مالیات با اصول پذیرفته شده حسابداری فرق می کند( ترین،۱۹۹۷).
منابع تفاوت های بین این دو مجموعه مقررات را میتوان در چهار طبقه وسیع دسته بندی کرد.
۲-۶-۱-۱) دلایل زمانبندی
بطور سنتی، از لحاظ مقاصد مالیاتی، درآمد کسب شده تلقی نمیگردد مگر اینکه وجه نقد دریافت شده باشد یا مودی بر وجوه حاصل از فروش کنترل داشته باشد. منطق پشت این حکم، حصول اطمینان از فراهم بودن پول لازم برای پرداخت مالیات است تا اصل انصاف رعایت شود. مقام مالیاتی در شناسایی درآمد “اصل توانایی پرداخت” ، که تبلوری از اصل تحقق درآمد است، را ملاک عمل قرار میدهد. در همین راستا، هزینه تحمل شده فرض میگردد هنگامیکه مودی وجه نقد را پرداخت کند یا تعهدی” قطعی” برای پرداخت را پذیرفته باشد. بسبب تنوع و پیچیدگی فعالیتهای تجاری، تدوین کندگان استاندارد های حسابداری مقداری انعطاف پذیری در درون مقررات میگنجانند تا دست مدیریت در گزینش سیاست های مناسب حسابداری باز باشد. این امر بویژه در حوزهی تخصیص بهای تمام شده و ارزشیابی دارایی ها، که طی آن اصل تطابق و برآوردهای ذهنی نقش مهمی را بازی می کنند تبلور مییابد. محافظه کاری سنتی یا مفهوم احتیاط در حسابداری مالی نیز تاخیر در شناسایی اقلام احتمالی سود و تعجیل در شناخت هزینه یا زیان های احتمالی را میطلبد. امّا قوانین مالیاتی قطعیّت و دقّت در اندازه گیری را الزامی می کنند و فضای اندکی برای ذهنیّت در بکارگیری اصل تطابق و مفهوم محافظه کاری در اختیار قرار می دهند. از اینرو، نه سود و نه زیان بایستی پیش بینی شوند. ذخایر احتمالی نظیر ذخایر معمول برای مطالبات مشکوک الوصول، ضمانت نامه های فروش و مزایای پایان خدمت کارکنان، که کاهندهی سود هستند احتمالاً بعنوان یک هزینه قابل قبول مالیاتی پذیرفته نمیشوند مگر اینکه در قالب جریان های نقدی تبلور یابند. بنابراین، اصل توانایی پرداخت و تاکید متعاقب روی جریان های نقدی و ویژگی های قطعیت و دقت احتمالاً سبب ایجاد تفاوت در زمانبندی شناسایی اقلام درآمد و هزینه بین قانون مالیات و مقررات حسابداری
می شود( ترین،۱۹۹۷).
۲-۶-۱-۲)اهداف غیردرآمدی مالیات
سیستم مالیات سود را مرکب از دو مولفهی مجزا میتوان در نظر گرفت. نخستین مولفه، شروط ساختاری لازم برای استفادهی از یک سیستم معمول است نظیر تعریف سود خالص، تصریح دوره حسابداری، شناسایی اشخاص مشمول مالیات، جدول نرخ ها و سطوح معافیت ها. این بخش از سیستم جنبه های درآمدی مالیات را تصنیف می کند. مولفهی دوم از الویت های معینی تشکیل می شود که در تمامی سیستم های مالیاتی قالب ریزی میشوند. این الویت های خاص، که اغلب تحت عنوان انگیزه ها یا حمایت های مالیاتی از آنها یاد می شود از ساختار معمول سیستم منحرف میشنود و هدف از آنها، حمایت از یک صنعت، فعالیت یا طبقه ای از جامعه است. آنها اشکال مختلفی نظیر درآمد های دائماً معاف از مالیات، کسورات قابل قبول، به تعویق انداختن بدهی های مالیاتی و اعمال نرخهای خاص را بخود میگیرند. صرف نظر از شکل این حمایت ها، امتیازات مذکور، که از ساختار اصلی سیستم فاصله میگیرند، هزینه های دولت است که برای جذاب ساختن فعالیت های خاص یا کمک به اشخاص معین، توسط مالیات بر سود ، به جای استفاده از کمکهای بلاعوض مستقیم، اعطای وام یا سایر اشکال حمایت های دولت، صورت میگیرند (سیورونی و مکدانیل[۶]، ۱۹۸۸).
اگرچه مالیات سود اساساً به منظور ایجاد درآمد شکل میگیرد اما در عین حال بعنوان ابزاری برای نظم بخشیدن به فعالیتهای اقتصادی توسط دولت نیز استفاده می شود. مثلاً، استهلاک نزولی دارایی های ثابت مشهود بطور وسیعی در بسیاری از کشورها برای تشویق به سرمایه گذاری در ماشین آلات و تجهیزات، که برای رشد اقتصادی ضروری است، اقتباس می شود. بنابراین، هر زمان که از مالیات سود بعنوان یک ابزار سیاسی جهت رسیدن به اهداف اقتصادی، سیاسی و اجتماعی استفاده می شود تا ابزاری برای ایجاد درآمد، رویه های خاصی در خصوص انواع درآمد و مخارج جفت و جور خواهد شد که سود مالیاتی را به مراتب از سود حسابداری دورتر می کند( ترین، ۱۹۹۷).
۲-۶-۱-۳)دکترین رجحان محتوا بر شکل و اقدامات پیشگیرانهی ضد مالیات پرهیزی
در مقررات حسابداری، بر توجه دقیق به واقعیت های اقتصادی معاملات بجای شکل قانونی آنها تاکید می شود (ترین، ۱۹۹۷).از مصادیق رجحان محتوا بر شکل میتوان به افشای معاملات با اشخاص وابسته، فروش کالا با حق برگشت، اجاره های شکل فروش، سرمایه گذاری در واحد های تجاری وابسته و فرعی اشاره کرد( تاری وردی،۹۱). با این حال، رجحان محتوا بر شکل در قانون مالیات کاربرد محدودی دارد. اگرچه در راستای مقاصد صورتهای مالی احتمالاً بازتعریف معاملات جهت انعکاس محتوای اقتصادی در برخی از موارد ضروری است، اما نظر به اینکه مالیات ادعای تحمیل شده قانون بر سود شرکت است، از لحاظ مقاصد مالیاتی طبیعتاً شکل قانونی معامله، در تشخیص چگونگی تاثیر آن به روی بدهی مالیاتی معامله کنندگان، اهمیت بیشتری پیدا می کند. بازتعریف یک معامله احتمالاً پیامد های غیر منتظره و پیش بینی نشدهی گوناگونی دارد و احتمالاً ابهاماتی پیرامون تفسیر اشخاص وابسته توسط قانون مالیات، بوجود می آید. به همین نحو، یک دارایی که تحت یک اجاره سرمایه ای توسط مستاجر اجاره میگردد طبق اصول پذیرفته شده حسابداری، و با تاکید بر محتوای معامله، سرمایه ای و مستهلک میگردد. امّا به احتمال زیاد قانون مالیات، با تاکید بر شکل قانونی معامله، مستاجر را به کسر کردن کرایه یا اجاره پرداختنی طبق قرار داد اجاره، بعنوان هزینه ایجاد درآمد، ملزم می کند.با این حال، در موارد خاصی که مالیات پرهیزی بروز مینماید قوانین مالیاتی کشورها با نادیده گرفتن شکل ظاهری معاملات و توجه دقیق به محتوای آنها، چه بواسطهی تفاسیر قضایی یا بواسطهی وضع مقررات ضد- مالیات پرهیزی، واکنش نشان
می دهند. بعنوان مثال، هزینه های سرگرمی کلاً قابل قبول نیستند؛ محدودیتهایی در مورد کسر زیانهای قابل قبول عملیاتی و مطالبات مشکوک الوصول نیز وجود دارد. در نتیجه، مقررات مالیاتی بر محتوای اقتصادی در حوزه های کاملاً متفاوتی از اصول پذیرفته شده حسابداری تاکید دارند؛ قانون مالیات به محتوای معاملات توجه دارد اما هدف از بین بردن اثرات منفی سود های موهوم و مخارج و زیان های غیر واقعی است؛ هدف حصول اطمینان از اثر بخشی اجرایی یا مسدود کردن حفره هایی است که توسط مودیان با بهره گرفتن از ابزارهای مالیات پرهیزی مورد بهره برداری قرار میگیرد(ترین،۱۹۹۷).
۲-۶-۱-۴) تفاوت سیستم حسابداری
یکی دیگر از دلایل تفاوت بین داده های سود حسابداری و سود مالیاتی تفاوت در سیستم حسابداری واحدهای انتفاعی و دولتی است. با نگاهی کلی تر، میتوان اطلاعات حاصل از سیستم حسابداری مالیاتی شرکت ها را بعنوان داده های نظام حسابداری دولتی سازمان امور مالیاتی بر شمرد. واحدهای انتفاعی و سازمان مالیاتی هرکدام طبق قوانین و مقررات حاکمه ملزم به گزارشگری اطلاعات حسابداری هستند. هر کدام از آنها با توجه به هدفی که از مخابره اطلاعات حسابداری دارند از سیستم حسابداری و چارچوب نظری خاص خود، که بر چارچوب نظری خاصی تکیه دارند استفاده می کنند.
بطور کل درباره ویژگیهای چارچوب نظری حسابداری دو دیدگاه کاملاً متضاد وجود دارد. یک دیدگاه معتقد است که چارچوب نظری باید بر مبنای تصمیم گیری تدوین گردد. این نوع چارچوب نظری بر تصمیم گیرندگان که همان استفاده کنندگان اطلاعات حسابداری هستند تاکید داشته لذا یک سویه بوده و فقط علایق ایشان را در نظر میگیرد. هدف سیستم حسابداری در این چارچوب فراهم آوردن اطلاعات مفید برای تصمیم های اقتصادی است و هرچه اطلاعات بیشتر باشد بهتر است حتی اطلاعات محرمانه، مشروط بر آنکه هزینه جمع آوری و ارائه اطلاعات از منفعت آن کمتر باشد.دیدگاه دیگری که ابتدا در سال ۱۹۵۶ توسط نرمانتون و استوارت مطرح و در سال ۱۹۸۲ توسط یوجی ایجیری به صورت کامل و شفاف ارائه گردید، عقیده دارد که چارچوب نظری حسابداری باید بر مبنای مسئولیت پاسخ گویی تدوین شود تدوین شود. چارچوب مبتنی بر مسئولیت پاسخ گویی بر ارتباط بین پاسخگو ( دولت) و پاسخ خواه ( مردم) تاکید دارد لذا دو سویه بوده و منافع هر دو طرف را مورد توجه قرار میدهد. هدف حسابداری در این چارچوب ایجاد یک سیستم مناسب جریان اطلاعات بین پاسخگو و پاسخ خواه میباشد. بنابراین سودمندی اطلاعات در درجه اول اهمیت نبوده بلکه سودمندی سیستم حسابداری و جریان شفاف، صحیح و منصفانه اطلاعات بین پاسخگو و پاسخ خواه که منافع هر دوطرف را تامین نماید در درجه اول اهمیت قرار دارد. بعبارت دیگر چارچوب نظری مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی مشابه یک قرارداد اجاره که هم منافع موجر و هم منافع مستاجر را در برمیگیرد، از یک سو بر ارائه اطلاعات توسط پاسخگو( آنچه که بر اساس توافق باید افشاء شود) و تامین حقوق پاسخ خواه تاکید دارد و از سوی دیگر با تاکید بر حفظ حریم قانونی پاسخگو( ( آنچه که نباید افشاء شود)، منافع پاسخگو را نیز مورد توجه قرار میدهد ( باباجانی،۱۳۹۱).
۲-۶-۱-۶)دلیل بنیادین
دلیل اصلی در تفاوت سود حسابداری و سود مالیاتی این موضوع است که هیچیک از آنها نمی توانند واقعیت های اقتصادی را در خود جای دهند. حسابداری مالی و مالیاتی، هر دو در ارائه تعریف مفهوم سود، بالاخص سود مالیاتی، با چالشهایی روبرو هستند. سود یکی از مهمترین متغیرهایی است که حسابداری مالی و مالیاتی هر دو برای اندازه گیری آن تلاش می کنند با این حال هنوز هم مفهوم سودی که آنان بکار میبرند از مفهوم سود اقتصادی فاصله دارد و تعریف دقیق و واضحتری را
میطلبد. نکته جالب اینجاست که حتی اقتصاددانان نیز سالها بر سر ایجاد تعریف مناسب سود با یکدیگر کشمکش داشته اند و تعاریف ارائه شده از سوی اشخاصی نظیر هیکس و هایگ-سیمونز، بدیلی برای بنیادیترین مفهوم سود است( آلی و سیمون[۷]،۲۰۰۵؛ ویلداسین[۸]،۱۹۹۰)
نقطه آغازین تحلیل اقتصادی از تفاوت سطح “رفاه” بین اشخاص جامعه شروع می شود. وضعیت رفاهی برخی از افراد در مقایسه با دیگران بهتر است؛ آنها “توان کنترل” بیشتری روی منابع و منافع مشهود و نامشهود دارند و قادرند سهم بیشتری از رفاه جامعه را از آن خود کنند. یکی از الویتهای سیاسی هر دولتی نیز ایجاد تعادل بین سطح رفاه اشخاص است. سرمایه گذاران نیز برای اتخاذ تصمیمات بهینه سرمایه گذاری به اطلاعات مربوط به توان اقتصادی/ وضعیت رفاهی شخصیت های انتفاعی نیاز دارند. برای انجام این امر مهم دولت و سرمایه گذار باید ابزار مناسبی برای “اندازه گیری رفاه” طبقه مرفّه جامعه داشته باشد.اما عبارت رفاه به خودی خود یک تفسیر قابل سنجش بدست نمیدهد. رفاه تا درجه زیادی ذهنی، خلاصه و پیچیده است؛ رفاه می تواند یک استاندارد/ کیفیت زندگی باشد، که از یک سوی، برخورداری از کالاها و خدمات مشهود (یعنی رفاهی که توسط بازار کالا و خدمات فراهم می شود) و از سوی دیگر، استفاده از مزایای نامشهود (مثلاً یک محیط زندگی با هوای پاکیزه، توازن فرهنگی و عاری از جرم و جنایت) را در برگیرد (هلمز[۹]،۲۰۰۸). بنابراین، سود بطور بنیادی جریانی از رضایتمندی ها یا جریانی از تجربه های روانشناختی نامشهود است. اشخاص برای ارضاء شدن خواسته های خویش در تلاشند نه برای خود اشیاء یا اهداف. اقتصاددانان این حقیقت را بصورت ذیل تعریف می کنند: سود جریان ”مطلوبیت” حاصل از مصرف میباشد (ویلداسین، ۱۹۹۰). نخستین مشکل در عملیاتی کردن این تعریف در همینجا رخ میدهد، یعنی نمی توان جریان انتقال مزایای روانی( واحد های مطلوبیت) بین اشخاص را رهگیری کرد. این رهگیری فقط زمانی انجام پذیر است که مزایای فیزیکی، که نماد مرفّه بودن است، بین اشخاص جابهجا شود. ازینرو، حرکت از شکل خلاصهی رفاه به سمت برخی از متغیّرهای بدیل، که تن به کمّی شدن می دهند، ناگزیر است (هلمز،۲۰۰۸؛ ویلداسین، ۱۹۹۰). میتوان از مقدار مصرف کالا و خدمات استفاده کرد امّا این معیار از لحاظ ملاحظات عملی شدنی نیست زیرا چند قرنی است که انسانها سیستم معاملات پایاپای را کنار گذاشته و پول را معیار سنجش ارزش مبادلات قرار دادهاند (هلمز،۲۰۰۸). بنابراین، ارزش پولی مصرف اشخاص بهترین جایگزین ممکن برای رفاه است. دومین ابهام نیز مربوط به این است که چه متغیری جایگزین ارزش پولی مصرف شود. هایگ علی الرغم آگاهی از ناتوان بودن مخارج مصرفی اشخاص، آن را میپسندد زیرا بواسطه آن میتوان مالیات اشخاص را مشاهده کرد. امّا سود در مقایسه با مصرف برای پوشش دادن سطح رفاه اشخاص چتر وسیعتری دارد، زیرا همه سود روی مصرف خرج نمی شود و مقداری از سود توسط افراد پس انداز و سرمایه گذاری شود. جرج وان اسچنز[۱۰] آلمانی ، رابرت هایگ[۱۱] و هنری سیمونز[۱۲] آمریکایی بطور مستقل، آنچه را که امروزه مدل “سود اسچنز- هایگ- سیمونز”[۱۳] خوانده می شود فرمول بندی کردند، که اغلب در تحلیل اقتصادی سود مالیاتی توسط اقتصاددانان اقتباس می شود. طبق این تعریف سود مالیاتی افزایش ارزش دارایی های شخصیت اقتصادی طی دوره بعلاوهی ارزش مصرف دوره است. بعبارت دیگر سود را جمع مصرف و انباشت معرفی می کنند ؛ این تعریف همان سود هیکس است که بطور وسیعی توسط حسابداران نیز اقتباس می شود. مدل “سود جامع” لزوماً به سود پولی محدود نمی شود بلکه افزایش ارزش تحقق نیافتهی دارایی های شخص را در ماخذ مالیات یا تصمیم گیری می آورد زیرا با افزایش ارزش دارایی ها، شخصیت اقتصادی سهم بیشتری از رفاه را تحصیل مینماید یا به دیگر سخن حقوق مصرف بیشتری نصیب وی می شود (هلمز،۲۰۰۸؛ ویلداسین، ۱۹۹۰).
قطعاً “رشد ثروت” در رویکرد امروزهی حسابداران به اندازه گیری سود طنین افکن است. حسابداران طبق اصل بهای تمام شده تاریخی تعدیل شده، سود را محاسبه می کنند و اخیراً اندکی تغییر موضع دادند. آنها در وضعیت جدید بر نیاز به معاملات با شخص ثالث کمتر تاکید دارند بطوریکه سود حسابداری را بر اساس رویدادهای اقتصادی، که دلالت بر تغییر ارزش قبل از معامله دارند، اندازه گیری می کنند. بیانیه های چارچوب نظری استانداردهای حسابداری، مدل رشد ثروت را، با تلقی سود بعنوان افزایش ارزش خالص داراییها، به استثنای مواردی که به معاملات با صاحبان سرمایه مربوط است، منعکس می کند تا فقط همینقدر ادعا کنند که سود منصفانه را گزارش می کنند. حسابداران در عمل از مفهوم “سود جامع” فاصله میگیرند. آنها فرض را بر این میگذارند که بهای تمام شده تاریخی تقریب بسیار نزدیکی از ارزش اقتصادی دارایی ها در زمان وقوع معامله است امّا از یک سوی، به پیروی از اصل تطابق، روش استهلاکی غیر از استهلاک اقتصادی (روش نرخ بهرهی موثر) برای ذخیرهی سرمایه منظور می کنند و از سوی دیگر، تغییرات ارزش را تنها زمانی در سود میگنجانند که تحقق یافته باشند و سودهای غیرعملیاتی سرمایه ای تحقق نیافته را نیز فقط بصورت گزینشی در سود دوره منظور می کنند (هلمز،۲۰۰۸).
کلمه سود در تدوین مقررات مالیاتی تعریف نمی شود. دادگاهها بالاجبار مجموعه بررسی هایی جهت تصمیم گیری راجع به اینکه مبلغی سود محسوب می شود یا خیر انجام داده اند. این بررسی ها نیز تا درجه زیادی بخاطر موارد خاصی که پیش آمده بود رخ میدهد. در نتیجه مفهوم قانونی سود به خوبی انسجام نیافته و همانند رویکردهای اقتصادی و حسابداری از توان تئوریک برخوردار نیست. تفسیر قانونی سود با یک سری داستانهای مرتبط با کشیشهای اسکاتلندی که از پرداخت مالیات بابت وصولیهای حاصل از کمکهای خیریه امتناع میکردند آغاز می شود. از آن زمان دادگاهها بتدریج ثابت کردند که دریافتی های شخص باید از ویژگیهای خاصی برخوردار باشد تا سود محسوب شود. این ویژگیها شامل موارد ذیل هستند: ظاهرشدن یک جریان ورودی،قابلیت تبدیل به وجه نقد، تکراری بودن سود، تحقق، تفکیک از منبع، انگیزه کسب سود، قرابت با معنی عام سود (همان منبع). لذا همانگونه که از مطالب فوق برمی آید بدلیل عدم وجود مفهومی یگانه از سود حسابداران مالیاتی ها هرکدام تعریف خاص خود را از سود دارند.
۲-۶-۲)منابع بالقوهی تفاوت ها
دسته دوم منابع تفاوت های سود حسابداری و سود مالیاتی بطور بالقوه می تواند ناشی از مدیریت سود و مالیات شرکت ها باشد.اولی بر سود حسابدرای و دومی بر سود مالیاتی تاثیر می گذارد. با این حال،از تعامل یا تاثیرات متقابل این دو نوع تحریف سود نیز نباید غافل شد.
۲-۶-۲-۱) مدیریت سود
۲-۶-۲-۱-۱) تعریف
تعریفی از مدیریت سود های حسابداری که مورد پذیرش همگان باشد در ادبیات مدیریت سود وجود ندارد. چه از لحاظ هدف از چنین اقدامی، و چه از لحاظ قانونی یا غیر قانونی دانستن آن، بین صاحبنظران اختلاف نظر وجود دارد. دیدگاه رفتار فرصت طلبانه معتقد است که مدیران از عدم تقارن اطلاعاتی بین درون و بیرون شرکت در جهت حداکثر سازی مطلوبیت خویش در مواجهی با قراردادها و نهادهای ناظر استفاده می کنند. بنابراین، سرمایه گذاران بواسطهی اطلاعات غیر قابل اتکاء گزارش شده گمراه میشوند. واتز و زیمرمن[۱۴] (۱۹۷۸) نخستین کسانی بودند که از رویکرد فرصت طلبی در توجیه رفتار اختیاری مدیران با سود های حسابداری به منظور متاثر ساختن پیامد های قراردادی و از اینرو متاثر ساختن انتقال ثروت بین شرکت و طرفهای قرارداد آن، استفاده کردند. از این دیدگاه مدیریت سود محتوای اطلاعاتی و در کل کیفیت سود را تخریب می کند. طرفداران دیدگاه علامت دهی استدلال می کنند که مدیران سود های حسابداری را جهت مخابرهی اطلاعات محرمانهی خویش راجع به چشم اندازهای شرکت مدیریت می کنند و از اینرو مدیریت سود به عنوان یک ابزار علامت دهی ارائه خدمت می کند. مدیران احتمالاً بواسطهی بکارگیری مدیریت سود روی قیمت سهام اثر میگذارند و در نتیجه جریان هموار و رو به رشدی از سود طی زمان بوجود میآورند. دیدگاه علامت دهی معنی دیگری نیز میدهد مبنی بر اینکه مدیریت سود بعضی وقت ها از سوی سهامداران تقاضا می شود. زیرا اولاً، مدیران از طریق آن میتوانند هزینه سرمایه را با ایجاد جریان هموارتر یا پیش بینی پذیرتر سود کاهش دهند و ثانیاً جریان هموارتر سود بصیرت سرمایه گذاران نسبت به ارزش شرکت را متاثر میسازد. از اینرو یک معنی تلویحی مهم از این دیدگاه این است که مدیریت سود بر محتوای اطلاعاتی سود میافزاید. از سوی دیگر، افرادی مانند اسکات[۱۵](۱۹۹۷) ادعا می کنند که مدیریت سود می تواند بواسطهی هدف کارا کردن فرایند انعقاد و اجرا و نظارت بر قراردادها ( از این پس قرارداد کارامد) نیز درخواست شود. کارایی فرض می کند که مدیریت سود کنترل داخلی و تصمیم گیری، شامل نظارت بر مدیران، محدود کردن فرصت ها، حداقل سازی مالیات ها، کاهش مذاکرات هزینهبر تمدید وام و حداقل کردن هزینه های قرارداد بستن را تسهیل مینماید (سون و راث[۱۶] ،۲۰۰۸).
مدیریت سود یکی از انواع دستکاریهای سود است. دستکاری سود بمعنی اقدامات اگاهانه مدیران با هدف رساندن سود به سطح مطلوب است. از تعریف بالا میتوان سه ویزگی اساسی برای دستکاری سود تعریف کرد.(۱) دستکاری سود توسط مدیران صورت میگیرد نه حسابداران (۲) این عمل آگاهانه و عمدی است ازینرو، بایستی آنرا از اشتباهات سهوی در تهیه صورتهای مالی تفکیک کرد و (۳) مدیر از فرصتهای موجود در استاندارد های حسابداری و مقررات مربوطه و نیز از اختیارات خویش در اداره شرکت که از سوی مالکین به وی تفویض شده، استفاده می کند (عباسی و مرادی،۱۳۹۰). دستکاری سود به سه شکل مدیریت سود،ارائه متقلبانه سود و حسابداری خلاقّانه تبلور مییابد. مدیریت سود حالت خاصی از دستکاری سود است، به این صورت که مدیر از طریق بکارگیری اختیارات خویش که از محدوده استانداردهای حسابداری و مقررات مربوط به اداره شرکت تجاوز نکند سود حسابداری را مدیریت می کند. حسابداری متقلبانه به قیمت انحراف از استانداردهای حسابداری و قوانین مقررات صورت میگیرد. حسابداری خلاقانه نیز دستکاری سود با بهره گرفتن از رویه هایی است که به دلیل شفا نبودن یا عدم وجود استاندارد خاصی صورت میگیرد و لذا انحراف از مقررات محسوب نمی شود. دستکاری در چارچوب استانداردهای حسابداری مدیریت کاغذی/حسابداری سود و در چارچوب توان تصمیم گیری برای عملیات شرکت مدیریت اقتصادی/واقعی سود نام گذاری می شود. دستکاری به قیمت انحراف از استانداردهای حسابداری تقلب کاغذی/حسابداری در ارائه سود و به بهای تخطی از اختیارات تفویض شده از سوی مالکین تقلب واقعی/اقتصادی در ارائه سود است (عباسی و مرادی،۱۳۹۰؛رِحمان و همکاران[۱۷]،۲۰۱۳).
در باب تمایز بین مدیریت سود و سایر اشکال متقلبانه ارائه سود بین دانشگاهیان و نهادهای نظارتی اختلاف نظرهایی مشاهده می شود. محققین حسابداری معتقدند که مدیریت سود همان مصلحت اندیشیهای حسابداری است که در دایره مقررات رخ میدهد اما کمیسیون بورس و اراق بهادار(SEC) آن را به حسابداری فریب آمیز تعمیم میدهد. تقلب به معنای هرگونه اقدام یا عدم اقدام عمدی است که به منظور فریب دیگران صورت میگیرد و باعث می شود قربانیان دچار زیان شده یا عاملان آن منافع ناحقی بدست آورند. بنابراین،اگر مدیریت سود باعث از دست رفتن ثروت ذینفعان حسابداری شود، میتوان آنرا جزء اعمال متقلبانه به حساب آورد. بِران استدلال می کند که مرز بین مدیریت سود و حسابداری فریب آمیز بسیار ظریف است و تا زمانی که مدیریت سود تعصب آمیز باشد و منجر به فاصله گرفتن سود از شکل منصفانه آن شود نهادهای نظارتی علاقه مندند آن را جزء مصادیق تقلب بشمار آورند. بر اساس این استدلال، هر نمایش سودی که از سود منصفانه فاصله بگیرد ارائه متقلبانه سود شناخته می شود. نتیجتاً، میتوان گفت تمایز آشکاری بین مدیریت سود وارئه متقلبانه سود وجوددارد وآن نیّت مدیران از انجام دستکاری سود است (سون و راث،۲۰۰۸).
۲-۶-۲-۱-۲) محمل های مدیریت سود
• اصول پذیرفته شده حسابداری، مدیریت را ملزم به قضاوت در زمان برآورد می کند. اساساً حسابداری عملیات شرکت نیازمند استفاده از برآورد است، بگونه ای که حسابداری بدون برآورد امکان پذیر نیست.مثلاً، چگونه میتوان خالص درآمد فروش را بدون برآورد اندازه گیری کرد، در حالیکه مشتریان وجه نقد را در آینده پرداخت خواهند کرد، در وضعیتیکه با اطمینان نمی توان گفت چه تعداد از مشتریان بدهی خویش را حتماً تسویه می کنند یا مشخص نیست که چه تعداد از کالاهای فروش رفته بعلت نقص فنی عودت داده می شود و نهایتاً مخارج شرکت بابت ایفای تعهدات گارانتی کالا یا پیمان چقدر خواهد بود. بنابراین، یکی از ویژگیهای اساسی حسابداری تعهدی طبق اصول پذیرفته شده حسابداری این است که مدیر باید اقلام ناشی از معاملات یا سایر رویدادهای مالی سال جاری را که در آینده دریافت یا پرداخت میشوند، برآورد وشناسایی نماید. از آنجا که نمی توان رویدادهای آتی را در زمان حال با اطمینان مطلق برآورد کرد، اغلب عدم اطمینان تحمیل شده ای پیرامون فرایند برآورد وجود دارد. به دیگر سخن، در زمان حاضر هیچ پاسخ دقیقی نمی توان داد فقط دامنه ای از پاسخهای احتمالی منطقی وجود دارد. اصول پذیرفته شده حسابداری مدیریت را ملزم به انتخاب برآوردی واحد از این دامنه می کند. فرایند انتخاب برآوردی منحصر بفرد، برای مدیر فرصت مدیریت سود را فراهم می آورد. بعنوان مثال، میتوان به برآورد ذخایر عملیاتی اشاره کرد. اگر مدیریت برآوردی از انتهای بالایی هزینه های احتمالی انتخاب کند، نتیجه شناسایی هزینه های بیشتر در دوره جاری و ثبت کمتر آنها در دوره های آتی میباشد. اگر مدیر مبالغ موجود در انتهای پایینی طیف هزینه ها را انتخاب نماید، نتیجه کار، شناسایی هزینه کمتر در دوره جاری و به تبع هزینه های بیشتر در دوره های آتی خواهد بود. اگر مدیر برآورد را بر مبنای مبالغ اطراف میانهی هزینه های احتمالی انتخاب کند وی جریان هموارتری از سود را طی دوره های مالی بوجود می آورد. البته، اگر مبلغ انتخابی مدیر، اعم از مبالغ موجود در انتهای بالایی/ پایینی/ میانی دامنه برآورد، با هزینه هایی که واقعاً رخ می دهند تفاوتی نداشته باشند، مدیریت سود بی معنی خواهد بود. حوزه های رایج دستکای ذخایر، برآورد برگشتیهای فروش، هزینه مطالبات مشکوک الوصول، کاهش ارزش موجودی های مواد و کالا، هزینه های ضمانت فروش، هزینه های مزایای بازنشستگی و در صد تکمیل پیمانهای بلند مدت میباشد (تامسون،۲۰۰۷).
• مفهوم ثبات رویه به استفادهی شرکت از روش های حسابداری مشابه در دوره های زمانی متوالی برای گزارشگری اقلام اشاره دارد. در عوض، هرگاه به نظر مدیر رویه حسابداری مورد استفاده با ویژگی های کیفی مربوط بودن و قابل اتکا بودن سازگاری نداشته باشد، وی قادر به تغییر رویه های حسابداری میباشد. در اینجا نیز در حوزه اصول پذیرفته شده حسابداری فرصتی برای مدیریت سود فراهم می شود تا از مجرای تغییر رویه های حسابداری بتواند روی سود اعمال نظر کند. اما، مدیر در بهره برداری از تغییر رویه ها همانند برآورد های حسابداری از آزادی عمل قابل ملاحظهای برخوردار نیست. اولاً،استاندارد های حسابداری وی را ملزم به افشای ماهیت،دلایل و مبالغ تغییر در رویه های حسابداری می کنند. ثانیاً، انتخاب و تغییر رویه های حسابداری معمولاً با تایید هیئت مدیره یا مجامع عمومی صاحبان سهام صورت میگیرد. با گنجاندن تعامل سود حسابداری و مالیاتی به موارد پیش گفته، به نظر میرسد تغییر در رویه های حسابداری همانند روش استهلاک اسلحه ای پر سر و صدا برای مدیریت سود به حساب آید (اسکات،۲۰۰۳،۳۷۴و۳۷۵ ؛ هانلون،۲۰۰۵؛ شباهنگ، ۱۹۵ و۵۸).در ادبیات مدیریت سود دو شکل مذکور دستکاری سود را دستکاری کاغذی/حسابداری سود مینامند که تاثیر مستقیمی بر عملکرد واقعی شرکت (جریان های نقدی عملیاتی) ندارد (رِحمان و همکاران ۲۰۱۳).
• همچنین امکان دارد مدیریت از اختیارات خویش در زمانبندی یا تجدید ساختار معاملات بهره برداری نماید. در این مورد، مدیر از قدرت تصمیم گیری خویش در حوزه عملیات شرکت مانند برنامه ریزی برای تحصیل، نگهداری و واگذاری دارایی ها استفاده می کند تا از طریق ایجاد تغییر در جریانهای نقدی بتواند روی سود حسابداری تاثیر گذارد. بعنوان مثال، مدیریت می تواند راجع به نگهداری ساختمان، مانند نقاشی دفتر مرکزی در زمان های مطلوب خویش تصمیم گیری نماید. با فرض ثابت ماندن سایر عوامل، مدیریت در سالی که این مخارج رخ می دهند سود کمتری را در مقایسه با سایر دوره ها شناسایی مینماید. یا مدیریتی که فرض جریان بهای تمام شده لایفو را انتخاب مینماید، این فرصت را دارد تا بواسطه زمانبندی خریدهای آخر سال
