- حسابرسی داخلی، که توسط بنگاه اقتصادی عرضهشده و به وسیله حسابرسان داخلی اجرا می گردد.
استفاده از منابع صاحب کاران (از قبیل خدمات حسابرسان داخلی)، به حسابرسان مستقل (برونسازمانی) اجازه می دهد تا آنان بتوانند کارشان را در قسمتهایی از صورتهای مالی که از ریسک بالاتری برخوردار است، متمرکز نمایند.
حسابرسان داخلی عنصر اصلی سیستم کنترلهای داخلی بنگاه محسوب می شوند. آن ها به بررسی رعایت خط مشیها و رویه های بنگاه از جمله رویه های حسابداری مالی میپردازند. وسعت آزمونهای حسابرسی برونسازمانی (مستقل) برای جمع آوری شواهد کافی که بر اساس استانداردهای حسابرسی تعیین می شود با میزان اتکا بر دامنه کنترل داخلی نسبت عکس دارد.
بنگاههای اقتصادی این رابطه را میشناسد و مطابق آن عمل می کنند. اغلب دلیل گسترش بخش حسابرسی داخلی بنگاهها، کاهش مخارج برونسازمانی و یا جلوگیری از افزایش این مخارج است. تصور بر این است که مدیران ارشد بنگاه اقتصادی، اختیار انتخاب مقادیری از هر یک از خدمات حسابرسی را دارند و با ادغام آن ها یک محیط حرفهای ایجاد می کنند که موجب کاهش مخارج حسابرسی بنگاه می شود. ضمن اینکه بر اساس ادبیات تصور و استدلال بر این است که حسابرسی داخلی در مواردی جانشین کارایی برای حسابرسی مستقل است و مبلغی که بنگاه صرف حسابرسی برونسازمانی (حسابرسی مستقل) می کند تابعی از مبلغ صرف شده برای بخش حسابرسی داخلی و برعکس است (همان منبع).
۲-۳-۸ ضرورت اتکا به کار حسابرسان داخلی
مک چیورنا[۳۳](۱۹۷۸)، دلایل و ضرورت اتکا بر کار حسابرسان داخلی رادر دو گروه اساسی طبقهبندی نمود. اولین ضرورت ناشی از بازار رقابتی حرفهای حسابرسی از طریق کاهش یا ثبات حقالزحمه ی حسابرسی مستقل است. دومین دلیل، نتیجه رعایت الزامات استانداردهای حرفهای است. بسیاری از شرکتها، مراحلی را برای کنترل یا کاهش هزینه های خود از جمله هزینه های حسابرسی مستقل تدوین و اجرا میکنند.
با توجه به اینکه در شرایط رقابتی، حسابرسان مستقل با فشارهایی برای کنترل یا کاهش هزینه های حسابرسی مواجه هستند. این رویدادها باعث شده است که حسابرسان به دنبال شناسایی راهی برای انجام کارآمدتر حسابرسی باشند.
گراملینگ[۳۴](۲۰۰۱)، بیش از ۲۰ سال قبل، دیدگاه خود را از تأثیر کاهش حقالزحمه حسابرسی بر استقلال حسابرس مستقل به انجمن حسابداران رسمی آمریکا اعلام کرد.و نگرانی خود را از کاهش حقالزحمه که ممکن است بر انگیزه حسابرس در کاهش ساعات حسابرسی و پایین آمدن سطح آزمونها اثر بگذارد، ابراز نمود. کاهش ساعات حسابرسی ممکن است نگرانی در مورد استقلال حسابرس ایجاد نماید و موجب کاهش اثربخشی شود، حسابرسان مکانیزم هایی را در اختیار دارند که از طریق آن ها ساعات حسابرسی میتواند کاهش داده شود و اثربخشی حسابرسی همچنان حفظ شود. یکی از این مکانیزم ها، اتکا بر کار حسابرسان داخلی است. انگیزه اولیه حسابرسان مستقل برای اتکا بر کار حسابرسی داخلی، هزینه های پایین حسابرسی است.
میزر و اشنایدر[۳۵](۱۹۸۸) معتقدند که اتکا، به یکپارچگی طرحهای حسابرسان داخلی و مستقل زمینهی مساعدت حسابرسی داخلی را فراهم میسازد. چنین تلاشهایی باعث انجام کارآمد و مؤثر فعالیت شده و از دوبارهکاری جلوگیری میکند.
مالتا[۳۶](۱۹۹۳)، افزایش در پیچیدگی و حیطه فرایند حسابرسی همراه با فضای رقابتی موجود، ضرورت در استفاده از کار حسابرسان داخلی را افزایش داده است.
فلکس و همکاران[۳۷](۲۰۰۱) معتقدند، مشارکت بیشتر حسابرسی داخلی در فرایند حسابرسی مستقل، با حقالزحمهی پایین حسابرسی مستقل همراه است. برای مثال، اگر در یک شرکت، میزان مشارکت حسابرسان داخلی از مشارکت صفر به مشارکت متوسط افزایش یابد، حقالزحمه حسابرسی مستقل تقریباً ۱۸ درصد کاهش مییابد.
۲-۳-۹ تأکید استانداردها حسابرسی به اتکای حسابرس مستقل برحسابرسی داخلی
انجمن حسابداران رسمی آمریکا، در بیانیهی استاندارد شماره ۶۵ خود بر اتکای حسابرسان مستقل بر عملکرد حسابرسی داخلی تأکید دارد. در این استاندارد ماهیت چنین اتکایی بیانشده و راههای ویژهای را توصیف میکند که به وسیله آن ها حسابرس مستقل میتواند کارایی و اثربخشی فرایند حسابرسی مستقل را با بهره گرفتن از کار حسابرسان داخلی تقویت کند.
بر اساس این استاندارد، حسابرسان مستقل در زمان کسب شناخت از سیستم کنترل داخلی صاحب کار در طول دوره حسابرسی صورتهای مالی، شناختی از اجزای کنترل داخلی صاحب کار شامل واحد حسابرسی داخلی صاحب کار به دست می آور د. بر مبنای شناخت به دست آمده از واحد حسابرسی داخلی صاحب کار، حسابرس مستقل باید مشخص نماید، که آیا فعالیتهای حسابرسان داخلی در ارتباط با حسابرسی صورتهای مالی است اگر حسابرس مستقل تشخیص دهد که ا ین فعالیتها مربوط هستند و آن ها را برای ملاحظه کار حسابرسان داخلی مؤثر، بیابد، در این صورت کیفیت حسابرسی داخلی را ارزیابی خواهد کرد (نیکبخت و معاذی نژاد،۱۳۸۷).
همچنین، استاندارد مذبور بیان میکند که اگر کیفیت به اندازه کافی بالا نیست، حسابرس مستقل نباید برای اتکا بر کار انجامشده توسط حسابرسان داخلی برنامهریزی کند؛ اما اگر واحد حسابرسی داخلی از سطح قابل قبولی از کیفیت برخوردار باشد، حسابرس مستقل، ماهیت و میزان اتکا بر کار انجامشده توسط حسابرسان داخلی را تعیین خواهد کرد. بر اساس استاندارد شمار ه ۶۱ از مجموعه استانداردهای حسابرسی ایران، حسابرس مستقل باید چنان شناختی از فعالیتهای واحد حسابرس داخلی به دست آورد که برای کمک به برنامهریزی حسابرسی و تدوین طرح کلی مؤثر حسابرسی، کافی باشد. حسابرس مستقل در جریان برنامهریزی حسابرسی باید از کار واحد حسابرسی داخلی در زمینههای خاصی که ظاهراًً به حسابرسی مستقل صورتهای مالی مربوط می شود، یک ارزیابی مقدماتی به عمل آورد.
۲-۳-۱۰ حوزه های همکاری بین حسابرس مستقل و حسابرسی داخلی
اگر چه، نقش و وظایف حسابرسی مستقل متفاوت از حسابرسی داخلی است، اما نقاط اشتراک زیادی بین این دو مسئولیت وجود دارد. ابعاد مشترک این دو نقش، فضای قابلملاحظهای را برای همکاری با منافع دوطرفه به وجود میآورد. متداولترین اقدامات مشترک هر دو گروه حسابرسان، ارزیابی سیستم کنترل داخلی و بررسی عملکرد گزارشگری مالی شرکت است. اگر چه اهداف و نقشهای خاص آن ها، متفاوت است، اما ماهیت آزمونهای به کار گرفتهشده، بسیار مشابه است.
حسابرسان مستقل در دو زمینهی عمومی میتوانند بر کار حسابرسان داخلی اتکا کنند. اول، مشارکت حسابرسان داخلی در ارزیابی کنترلهای داخلی حسابداری سیستم صاحب کار و دوم، عملکرد حسابرسان داخلی در روشهای حسابرسی مهم تحت نظارت و بررسی دوباره توسط حسابرسان مستقل. اتکا به دلیل نقش حسابرسی داخلی در ارزیابی سیستم کنترل داخلی حسابداری مورد تأیید همگان است، اما دیدگاههای متفاوتی در مورد زمینه دوم اتکا وجود دارد.
در تحقیق آلبرت و همکاران[۳۸](۱۹۹۳)، بیست زمینهی همکاری بین حسابرسان مستقل با حسابرسان داخلی شناسایی شده است. برخی از این موارد، شامل گردآوری اطلاعات، حسابرسی سیستم های رایانهای، بررسی حسابها و کمک به اجرای آزمونهای محتوا است.
والاس[۳۹](۱۹۸۴)، شیوه های کمک حسابرسان داخلی به حسابرسان مستقل را به شرح زیر بیان میکند:
